論公共交通項目資產的會計屬性

許國藝(1.鄭州航空工業管理學院，河南　鄭州　450015；2.中南財經政法大學，湖北　武漢　470043)

公共交通項目資產在國家經濟社會運行中通常作為交通基礎設施而存在，尤其是對于公益性交通設施，建設期按照《國有建設單位會計制度》核算，移交項目時將資金來源與交付使用資產對沖，在交通設施單位并不確認賬面資產，給公共交通設施管理部門資產管理帶來一系列的問題。本文分析了公共交通資產基本屬性，并對公共交通項目資產的會計屬性和產權屬性進行探討。

一、公共交通項目資產及其分類

公共交通項目是為了滿足公共交通需要而投資興建的建設項目和相關配套設施。交通項目投資形成的公共交通項目資產在國家經濟社會運行中通常作為交通基礎設施而存在，是國民經濟和社會發展的重要保障，便捷高效的交通設施可以促進國民經濟和社會發展，加快自然資源開發利用，有效促進商品和物資流通，滿足社會公眾交通需求和客貨運輸的現實需要，具有很強的社會公益性。對于加強國防建設和行政管理、增進民族團結、促進民族融合和文化交流、縮小區域經濟社會差別和城鄉差別同樣具有重要的社會意義。

公共交通項目的本質是為了滿足公共交通需要而建設的公共設施，理論上應該政府出資興建，作為公共物品提供給社會公眾免費使用，但由于公共交通項目投資數額巨大，政府財力有限，世界上同行的做法是實行以政府投資為主其他投資為輔的多元化投資格局。對政府投資又分為純公益性的政府投資和具有競爭性的政府投資，純公益性的政府投資交通項目形成公益性交通設施，供社會大眾免費使用；競爭性的政府投資，則形成政府投資、貸款興建、收費還貸的公共交通設施；民營資本和其他投資主體興建的交通設施是政府授予特許權，在特許權期限內建設經營交通項目，通過特許期利潤收回成本，特許期滿后移交政府。這樣，交通設施可以分為純公益性交通設施、競爭性交通設施和收費經營性交通設施，相應的交通系統資產可相應分為純公益性交通資產、競爭性交通資產和收費經營性交通資產，而對于收費經營性交通資產，可以按照競爭屬性歸類到競爭性交通資產內，因此從大的分類上，公共交通項目資產可以分為純公益性非競爭交通資產和競爭性交通資產。

二、公益性交通資產的會計屬性

對于公益性項目，公共性強，社會效益高，而投資回收困難，在使用上不具有排他性，因而在世界各國都是由國家和地方政府出資建造，從資金來源上屬于財政性資金的出資，對于該類項目，大多作為基礎設施進行管理，在制度的適用性方面適用《國有建設單位會計制度》，在會計核算上，按照《國有建設單位會計制度》的規定核算資金的來源、籌集、使用和資金的沖銷，在將交通設施移交給管理使用單位時，通過資金來源與建設過程形成交付使用資產的對沖，在會計賬面上并不顯示交通資產的存在。因此，從會計屬性上，交付使用資產時并不形成一項資產，在資金籌措、資金使用和交付使用資產形成過程中應按照《國有建設單位會計制度》的規定，分別按照資金來源和資金運用進行相應的會計核算，核算建設項目相關的資產、負債和權益。從資產屬性上看，在交付使用資產之前，以建設項目為主體進行會計核算，在實施建設項目法人責任制的情況下，有建設項目法人負責資金的籌措、項目建設和資金償還，因此，屬于建設項目法人的資產、負債，分別核算建設項目法人的資產、負債；在項目建成交付使用時，按照《國有建設單位會計制度》的規定，資金來源與建設過程形成交付使用資產的對沖，使得占有交通資產的交通管理部門在會計賬面上并不顯示交通資產的存在，其后果是交通部門管理大量的公益性交通資產卻無法在賬面上進行反映，在交通資產的維護、大修和報廢等方面的資產管理方面造成很大的困難，缺乏應有的管理與核算依據。

對于純公益性交通設施，是由國家和地方政府出資建造，具有明顯的公共產品的經濟屬性，具有非排他性和非競爭性，因此，在會計資產屬性上可以歸類到交通部門事業單位固定資產，完全可以按照《事業單位會計制度》規定進行相應的資產管理與核算，形成事業單位的會計資產，交通部門可以通過組建相應的事業單位，根據1998 年1月1 日開始實施的《事業單位會計制度》和《公路事業單位會計核算辦法》，單獨設置“公路資產”和“公路基金”一級科目，用于對 “公路及構筑物” 進行會計核算；也可以在“固定資產”一級科目下設“公路及構筑物”二級科目，對所負責管理的公路資產進行核算，其會計資產屬性屬于事業單位的固定資產，由交通部門的事業單位按照《事業單位會計制度》確認相關的資產，并對其實施有效的資產管理。

三、競爭性交通資產的會計屬性

對于具有完全競爭性和排他性的交通設施和運輸工具，即純粹的非公益交通設施，可以通過一定的方式來收回設施投資的交通設施部分，其建設既可以是政府行為，也可以是企業行為，但由于其投資的巨大及其一定的沉淀性，在大多數情況下，是以政府投資為主，其資金來源主要來自政府的稅收或預算外收入。在投資主體多元化的投資管理體制下，來自政府的稅收和預算外收入為主的交通設施投資部分，可以按照《國有建設單位會計制度》進行會計核算和賬務處理，并嚴格按照2001年修訂后的《國有建設單位會計制度》確認國有所有者權益和民營資金投資的權益，也可以按照公司法人治理結構，形成獨立核算的企業法人，按照產權明晰、權責明確、獨立核算、自負盈虧、管理規范的現代企業治理要求，按照《企業會計準則》和《企業會計制度》的要求進行相應的會計核算和賬務處理，最終確認企業的資產、負債和所有者權益，核算政府的稅收或預算外收入投資應享有的所有者權益。如經營性高速公路資產，國家在法規制度上對經營性高速公路資產的管理予以界定。根據財政部、交通部頒布的《高速公路經營公司財務管理辦法》，高速公路及構筑物等公路資產屬于高速公路經營公司的固定資產，公司在特許權使用期限內按照《企業會計準則》計提固定資產折舊，通過合理的利潤確認來收回前期投資，但其最終產權歸屬仍歸國家，在收費期限屆滿后，應將完整的、能夠正常運行的高速公路無償移交給國家，實現高速公路國有資產的保值和增值。①1997年財政部明確規定，公路建設基金等納入財政管理后，各級政府對利用公路建設基金投入的經營性高速公路或者轉讓高速公路收費權中地方財政性資金，應該通過組建項目公司，委托項目公司代行政府出資人依法進行管理，按照國有股份依法享有權益分配、資產處置權②。由于出資形式可以由完全的民營資本出資，也可以由政府獨立出資，在會計核算上則完全適用《企業會計準則》和《企業會計制度》，符合企業會計的會計屬性，按照《企業會計準則》和《企業會計制度》的要求進行相應的會計核算和賬務處理，最終確認企業的資產、負債和所有者權益，并按照產權關系享有相應的投資權益。

對于可以通過一定的方式來收回設施投資的交通設施部分，有一部分是通過“貸款修路、收費還貸”的收費公路而存在的，也有以BOT等民營機構參與基礎設施建設的形式而存在的，屬于經營性交通設施。以“貸款修路、收費還貸”形式存在的收費公路，是國家財力尚未達到完全能滿足全社會對交通(公路事業)需要之前所采取的過渡性措施，通過收取一定的過路費，達到以路建路、以路養路的目的，在國家財力達到能滿足全社會對交通(公路事業)需要時將還路于民，如2009年我國取消了部分二級公路的收費。實行收費制度的交通設施是能夠提供級差效益的交通設施，比如高等級公路。具有級差效益是收費交通設施制度的基本前提。隨著交通設施質量的普遍提高，高等級交通設施的級差效益將逐步減少，交通設施收費制度賴以存在的前提也將逐步消失。因此，收費交通設施制度具有階段性，并非永續存在。繼而，依托在交通設施實物資產上的收費權，只能是有期限的，而不應當是永恒存在。

收費交通設施在收費經營期滿要無償交給國家的制度約定，決定了交通設施收費權不能對經營企業的債務承擔責任，也不能作為企業清算的固定資產。因而，交通部《公路經營權有償轉讓管理辦法》第五條規定：“公路收費權是依托在公路實物資產上的無形資產，是指經省以上人民政府批準，對已建成通車公路設施允許收取車輛通行費的收費權”③。由此可見，公路收費權是一種政府特許權，公路收費權的政府特許權具有無形性、效益性和排他專有性等無形資產的基本特征。因此，對于收費性交通資產，可以通過收費性交通資產經營企業將有償取得的公路收費權作為無形資產入賬，對投資取得的收費性交通設施收費權價值實施有效的會計管理；對于通過BOT融資手段而建設的交通設施，民營機構基于一定時期的特許經營權進行收費經營以收回投資，在特許期內其收費的基礎經營特許權，該特許權對于交通部門來說具有無形資產的會計資產屬性，應作為無形資產進行核算。④

對于具有完全競爭性和排他性的交通設施和運輸工具，則可以由完全的民營資本出資，也可以由政府獨立出資，在會計核算上則完全適用《企業會計準則》和《企業會計制度》，符合企業會計的會計屬性，按照《企業會計準則》和《企業會計制度》的要求進行相應的會計核算和賬務處理，最終確認企業的資產、負債和所有者權益，并按照產權關系享有相應的投資權益。

四、基本結論與建議

綜上所述，對于純公益性交通設施，交通管理部門可以通過設立相應的事業單位，按照《事業單位會計制度》規定對其所占有的交通設施進行管理核算，形成事業單位的會計資產；對于經營性交通設施(包括政府獨立出資和由民營資本出資興建的具有完全競爭性和排他性的交通設施和運輸工具)，按照產權明晰、權責明確、獨立核算、自負盈虧、管理規范的現代企業治理要求，按照《企業會計準則》和《企業會計制度》進行企業化管理，確認企業的資產、負債和所有者權益，核算政府的稅收或預算外收入投資應享有的所有者權益；對于“貸款修路、收費還貸”形式形成的收費交通設施，或以BOT等民營機構參與基礎設施建設的形式而形成收費的交通設施(以下簡稱收費交通設施)，其收費基礎是政府授予其一定期限的特許經營權或收費權，應按照無形資產進行管理和核算。與此同時，對在建期間的交通設施，按照資金出資權屬原則管理相應的建設資金形成的在建資產。

按照現行的《國有建設單位會計制度》，交通設施移交給管理使用單位的時候，通過資金來源與建設過程形成交付使用資產的對沖，在會計賬面上并不顯示交通資產的存在，給資產管理帶來難題。因此，建議對現行《國有建設單位會計制度》進行必要的修改和完善，實現其與《事業單位會計制度》的協調。同時，應在《國有建設單位會計制度》中進一步確認各個投資主體的權益，實現《國有建設單位會計制度》與《企業會計準則》的協調，合理確認各方權益。

注釋：

①高速公路公司財務管理辦法[S].財政部、交通部財工字[1997]59號.

②黃紅星.高速公路資產管理若干問題研究[D].長沙理工大學，中國優秀碩士學位論文全文數據庫，2008.

③交通部1996年第9號令.公路經營權有償轉讓管理辦法[S].1996.

④交通部1996年第9號令.公路經營權有償轉讓管理辦法[S].1996.