對新會計準則中謹慎性原則應用的思考與體會

■李會蘭 孟婕

對新會計準則中謹慎性原則應用的思考與體會

■李會蘭 孟婕

1 謹慎性原則在新會計準則中的應用

1.1 資產減值準備的計提

根據《企業會計準則第8號——資產減值》第十五條規定，具體應計提的減值準備有存貨跌價準備、投資性房地產減值準備、生物資產跌價或減值準備、長期股權投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、商譽減值準備、交易性證券減值準備、壞賬準備、可供出售的金融資產減值準備、建造合同減值準備、遞延所得稅資產減值準備、出租人未擔保余值減值準備、未探明礦區權益減值準備等。資產減值準備制度的實施，其實質是用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產減值損失，保證各項資產的真實性，符合謹慎性原則。

1.2 固定資產折舊的計提

這是根據《企業會計準則第4號——固定資產》第十四條規定，而舊準則對不使用、不需用和閑置的固定資產不計提折舊。有些上市公司在經營業績不佳的情況下，任意調整固定資產的類別，將在用的固定資產列為閑置，降低因計提折舊而增加的費用金額來調整利潤，使得財務報表不能公允地反映企業的真實狀況。而對所有固定資產計提折舊，可以保證企業在經營過程中成本費用的連續性，更真實地反映固定資產的價值。

1.3 收入的確認

在商品銷售交易中，要求企業正確判斷是否將商品所有權的主要風險和報酬轉移給賣方；企業是否既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理的權利，也沒有對已售出商品實施控制；收入的金額是否能夠可靠地計量；與企業交易相關的經濟利益是否很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本是否能夠可靠計量。只有企業的銷售滿足上述5個條件，才能確認收入。否則，任何一個條件沒有滿足，即使收到貨款或已發出商品，也不能確認收入。這些規定使銷售商品收入的確認更加謹慎，可防止高估收入。

1.4 或有事項的確認

新或有事項會計準則規定，企業不應當確認或有負債和或有資產。同時對或有事項確認作了明確的規定；如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件，企業應將其作為負債：1）該義務是企業承擔的現時義務；2）該義務的履行可能導致經濟利益流出企業；3）該義務的金額能夠可靠地計量。或有負債的會計處理主要運用“預計負債”科目，合理地預計負債。此規定有效防止虛增資產，體現了謹慎性原則。

1.5 關聯方交易的披露

根據《企業會計準則第36號——關聯方披露》第二條規定，對準則的發布與實施限制企業利用關聯方交易來進行盈余管理的行為，使企業提供的會計信息符合謹慎原則，有利于信息使用者客觀地了解和分析企業的經營業績。

2 謹慎性原則在會計中運用的兩面性

從謹慎性原則的運用來看，擴大謹慎性原則的使用范圍，有利于進一步擠去資產和利潤中的水分，能為會計信息使用者提供更加準確、可靠的會計信息，有利于企業作出準確的經營決策，有利于保護債權人和小股東的利益，有利于提高企業在市場上的競爭力。但是同任何事物都具有兩面性一樣，運用謹慎性原則也有其不利的一面。隨著謹慎性原則應用范圍的擴大，人為調節費用、操縱利潤的空間也增大，其會計提供的信息也會受到一定影響。

由于會計政策的可選擇性較強，使資產和利潤達到客觀性要求的目的不一定能夠完全實現。

1）實際成本計價下，發出存貨的成本按什么價格計價？是采用先進先出法，還是后進先出法或加權平均法？企業作出的任何一種選擇，都會使當期利潤偏高或偏低。

2）固定資產采用快速折舊法還是采用直線折舊法，也會影響到當期利潤偏高或偏低。

3）短期投資計提跌價準備時，可分別按投資總體、投資類別、單項投資計提。如果某項短期投資比重比較大（如占整個短期投資金額10%及以上），應按單項投資為基礎計算并計提跌價準備，但究竟采用哪一種，企業自定。

4）企業計提壞賬準備的方法（一般有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法）和比例由企業自定。諸如以上情況，都會由于選擇性較強而出現不同的結果，形成資產價值和利潤不實的情況。

5）由于謹慎性原則本身具有較強的傾向性，本期利潤穩健了，對后期卻不穩健。比如存貨，計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，會導致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產比重較大的企業（如房地產開發公司）來說，這不失為操縱利潤的手段。由此，企業可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨，計提巨額存貨跌價準備，實現對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實現數額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現，因而具有更強的隱蔽性。

3 合理運用謹慎性原則的建議

3.1 建立相關條款，使謹慎性原則具有可操作性

由于企業會計準則、會計政策與制度規定不夠明確，才給虛增資產和操縱利潤等現象創造了一定的空間。因此，國家有關部門應出臺相應解釋性規定，限定上市公司具體業務的操作，最大限度地保證其財務信息的真實性、公允性，保護廣大投資者的利益。在適度穩健的會計實務中，可以對謹慎性原則的應用前提和應用條件進行必要的約束，這在一定程度上可以減少人為的主觀性和隨意性。

3.2 積極防止人為操縱行為出現

新頒布的《企業會計準則》在使會計核算更加統一化、規范化和國際化的同時，也給了企業會計政策選擇更大的自主權。企業如何選擇適合自己的謹慎性的會計政策，如何使會計報表提供的信息真實、可靠，都要求會計人員具有豐富的專業知識和良好的職業判斷。因此，會計人員應認真學習、貫徹《會計法》和有關財經法規，積極投身會計工作實踐，提高專業勝任能力和職業判斷水平，堅持真實、公允的原則，客觀、公正地反映會計主體的財務狀況和經營成果。■

（作者單位：濰坊科技學院）

10.3969/j.issn.1671-489X.2011.11.110