會計準則趨同的利與弊

張哲涵

會計準則趨同的利與弊

張哲涵

會計準則國際協調（harmonization）乃至國際趨同（convergence）問題一直是會計學者、準則制定者、監管機構討論的問題。為了引進國際資本，利用金融全球化為我國提供更多經濟發展的機會，會計準則的國際趨同是個不可避免的問題。正如財政部王軍副部長說的，趨同并非是會計中每一個范疇的完全等同。忽視會計發展階段和環境特點，未必能收到良好的實實在在的多贏效果，趨同是一個漸進的過程。

一、會計準則

在我國上世紀80年代初開始有許多對會計準則的討論，綜觀各位學者的論述，主要有這樣幾種觀點：

婁爾行：我們將會計準則理解為會計實務在理論上的概括。它們往往被表述為會計工作所應遵循的規則或指南，是判別會計工作優劣的準繩。

楊紀琬：會計準則是會計人員從事會計核算必須遵循的基本原則，是會計行為的規范化要求，也是會計工作法制化的重要組成部分。會計準則既涉及會計理論和方法，又影響會計實務和操作，在整個會計領域中具有極其重要的作用和影響。

葛家澍：企業會計準則是企業會計核算的規范。作為實踐的規范，它當然來自實踐又高于實踐。借助于企業會計準則，會計核算的規律性就能提到一定的理論高度來認識。因此，企業會計準則，既要體現我國的有關方針政策，又要接受會計理論的指導。

盡管以上列示的觀點表述不一，但不難從中看出這樣一點，即會計準則是一種行為規則，這些規則涉及到會計確認、計量及報告行為。因此，在我國比較普遍的看法是，會計準則是一種指導原則，是用于規范會計核算（主要指財務會計）的原則和思想。

二、會計準則國際趨同

所謂會計準則國際趨同，就是要求各國在制定會計準則的過程中，逐步采用國際通行的會計慣例，以達到國際間會計行為的相互溝通、協調、規范和統一，也就是采用國際上公認的會計原則和方法來處理和執行本國的經濟業務。我國會計準則國際趨同的目標是，減少與其他國家會計準則的差異，增強我國會計信息，財務報告的可比性。國際財務報告準則作為會計準則全球趨同的主要標準正在得到越來越多的國家準則制定機構、證券監管機構、跨國公司和國際組織的認可。我國新會計準則也是以國際財務報告準則為基礎制定的，但是會計準則國際趨同與真正的會計實務趨同還是有差別的。應當承認，新會計準則的國際趨同，將極大地縮小宏觀會計政策的范圍，可以有效地框定企業會計政策的選擇空間，理論上說可以提高財務信息的可比性。但不能否認，會計準則的趨同僅僅是會計實務協調乃至趨同的充分條件而非必要條件。在一定的會計準則框架下，會計實務的趨同和財務信息的可比，主要決定于企業所處環境中經濟、法律、市場、契約、文化等諸因素，也取決于企業的發展目標和所處的發展階段、企業所處的契約和監管臨界點、企業的稅負分布、企業經營戰略和財務政策等。因此，無論是企業管理當局還是企業監管機構，或企業財務信息使用者都應該明確，實施企業會計準則體系一般應該提高企業財務信息的國際可比性，而是否能夠確實提高將因企業及其環境不同而異。但無論如何，會計準則國際趨同是先行者，會計準則的法律地位影響財務報告的信息質量，也只有先有會計準則的趨同才有可能達到實務的高質量趨同。

三、會計準則經濟后果

會計準則作為會計信息生產與提供的規范，不是一種純粹的技術手段，而是一種具有經濟后果的制度，這一點早已由西方實證會計學派所證明。在會計準則發展的早期，人們就已認識到會計準則的經濟后果。然而，直到20世紀70年代學術界才對會計準則經濟后果進行了充分的研究，并達成對會計準則性質的共識——“經濟后果觀”。美國著名會計學家斯蒂芬.澤夫（Stephen Zeff）1978年在《“經濟后果”學說的興起》一文中指出：“‘經濟后果’指的是，會計報告對企業、政府、工會、投資者和債權人決策行為的影響。這些個人或團體行為的后果被認為可能影響其他團體的利益。”

會計準則是所有權與經營權相分離條件下企業對外財務報告的規則，這種對外報告的實質是反映企業經濟活動的過程和結果。不同的會計準則勢必生成不同的會計信息，從而決定企業利益關系集團的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受損。因此，會計準則的實施會導致影響信息使用者決策、影響相關利益主體之間經濟利益分配的“經濟后果”。

四、會計準則國際趨同的經濟后果

“經濟后果”學說證明會計準則具有主觀性，它是受利益集團影響的，這也說明會計準則本身有其特有的局限性。因此，在會計準則國際趨同的過程中，每一個國家都不可避免地度量自身的利弊得失，從而采取相應的對策。事實上，會計準則使用者與制定者之間極有可能存在著利益之爭，使用者關注會計準則對其實體的影響包括融資、投資、利潤分配等方面，而制定者重視宏觀經濟層面及會計準則實施管理的合理性協調性。所以，如果只從管理學和會計角度或者只從宏觀角度分析會計準則國際趨同都難免造成某些方面的考慮欠缺。

五、會計準則國際趨同的有利方面

對于會計準則國際趨同有利方面主要有：

第一種認為會計準則國際趨同有利的是基于會計信息可比性的角度，會計信息可比性的增強有利于吸引投資，改善融資環境。Songlan Peng等以中國為例，通過考察國際會計準則協調的努力在實務協調方面是否成功進行經驗評價，探討了轉型國家資本市場中會計準則協調是否對公司會計實務產生影響。他們考察了在2001年《企業會計制度》實施前后同時發行A股和H股公司樣本遵從中國準則和國際準則的水平，比較公司CAS和IAS下的會計選擇以及CAS和IAS下的凈收益是否明顯不同。研究發現新制度實施后遵從IAS以及CAS和IAS下年報的可比性均有改進，基于兩種準則的凈收益之差已經減小，表明會計規范的協調與會計實務的協調是高度相關的。

第二種支持會計準則國際趨同的觀點是基于宏觀經濟建設角度提出的。Tomohide Suzuki從會計國際化標準的角度考察了日本20世紀40年代的會計與統計改革，認為會計不僅為投資者和監管者提高公司信息披露的透明度和可比性，還影響一國的宏觀經濟。因此，“會計標準的國際化”可能掩蓋了比發展有效資本市場更為重要的任務，如基礎經濟體制的發展與維持。

前面兩種思想主要來自于國際上對于會計準則國際趨同的普遍看法。基于中國的國情，中國學者也從中國發展的角度提出會計準則國際趨同的有利方面。中國正處于經濟發展改革開放時期，中國需要借鑒經驗，需要向國外學習，而會計準則國際趨同可以說是一種主動的學習過程，是中國走向世界的一種融合過程。王開田和胡曉明從中國文化這個角度來闡述，認為中國文化的特征表現為其價值取向的兩面性，一方面中國文化提倡“虛懷博納”、“以和為貴”的崇和文化；另一方面中國文化具有自為、自新、同化的功能。因此，表現在我國會計改革與發展上就是以中國會計的國際化為方向，以國際會計的中國化為路徑。曲曉輝和毛麗娟應用我國資本跨國流動數據對我國會計國際化進度的合理性進行了分析，借助改革開放以來我國會計國際化與資本國際化進程的回顧和對比發現，我國會計國際化經歷了由被動到主動的轉變過程，目前會計國際化進度基本適應經濟改革和對外開放要求。

六、會計準則國際趨同的不利方面

對于中國會計準則國際趨同的負面影響，主要集中在國際會計準則中公允價值計量方法在我國的不適用。而這一方法的不適用帶來的不僅僅是會計計量的問題。

首先，由于在中國的市場中，公允市價難以取得，即使是取得也是來源不實，公允價值計量方法的運用給會計實務操作留下了巨大空間。正是這一方法應用后果違背了會計準則國際趨同的一個初衷，也就是增加會計信息的透明度和可比性。可以說，公允價值計量方法涉及到從最根本的會計概念框架上的轉變，而不是會計準則國際趨同過程中的一個小變化，所以只要趨同，這一轉變勢必影響深遠。根據中國的國情，中國未成熟的資本市場，公允價值計量方法在中國的實行并不科學，至少需要更多的監管更多的配套的法律法規約束，以真正達到會計信息的透明和可比。但是，這必定給監管部門，執法部門帶來更加嚴峻的協調問題和成本效益問題。

其次，公允價值計量方法在沒有相應的權威的價格評判體系下，其計量，報告影響了會計信息真實，而會計信息的不實影響了投資者的判斷，影響了資源的合理配置，影響了資本市場有序，進而影響了宏觀經濟健康發展。原本會計準則國際趨同是有助于增加投資，有助于宏觀經濟建設的，但是公允價值計量這一方法在中國的不適應也一樣會給中國帶來宏觀經濟發展的阻礙作用。

除了公允價值計量方法應用的不合適，會計準則國際趨同的另一個不利方面是對于企業使用新會計準則而言的。新會計準則體系內容多，要求嚴格，企業需要根據新會計準則，進行會計人員培訓，對某些賬務進行調整，這些都必將要消耗一定的資金和人力。當然，這是改革避免不了的成本。

七、總結

從正反兩面看，會計準則國際趨同有其必要性和合理性，但是在中國的具體環境中，應該適度地，相對緩慢地謹慎地控制這一過程，特別是對于國際趨同中特別體現出來的公允價值計量這一方法運用上。美國在最近的金融危機中賦予了SEC暫停使用公允價值計量的權利，并要求SEC就公允價值對金融業的影響進行一個全面的研究。早在90年代中期，美國對金融工具和衍生產品即開始采用公允價值計量，現在更變成世界大多數國家普遍采用的會計準則，成為金融機構進行交易與核算的基本方法。如果停止使用公允價值計量，短期內無法找到可以替代的方法。中國能否在會計準則的國際趨同過程中把握利弊得失，需要更多的權衡和比較。這個問題還是值得從多方面多角度地繼續討論研究。

（作者單位：暨南大學會計學系）