稅收籌劃、避稅和節稅

陳燕惠

稅收籌劃、避稅和節稅

陳燕惠

一、稅收籌劃定義

雖說稅收籌劃已發展到一定程度，但國際上對稅收籌劃的定義也存在差異。

美國南加州大學W.B.梅格斯博士《會計學》（1987）認為稅收籌劃是指“人們合理而又合法地安排自己的經營活動，使之繳納可能最低的稅收……”

荷蘭國際財政文獻局（International Bureau of Fiscal Documentation，IBFD）在《國際稅收辭匯》（1988）對稅收籌劃的定義是：“稅收籌劃是指通過納稅人經營活動和個人事務活動的安排，實現繳納最低的稅收”。

印度稅務專家N.J.雅薩斯威在《個人投資和稅收籌劃》一書中說，稅收籌劃是“納稅人通過財務活動的安排，以充分利用稅收法規所提供的包括減免稅在內的一切優惠，從而獲得最大的稅收利益”。

國家稅務總局注冊稅務師管理中心編寫的《稅務代理實務》（2000）認為“納稅籌劃的實質是依法合理納稅，并最大程度地降低納稅風險。”

從以上對稅收籌劃的定義上看，定義雖有不同但都同意以下三點，即：1.主體都是納稅人，包括自然人和組織；2.對象都是會引起稅收負擔的經濟活動；3.目的都是要達到降低稅收負擔的目的。

二、稅收籌劃、避稅和節稅

目前對“逃稅”的定義基本統一，即其行為的非法性。要理清“稅收籌劃”定義的不同主要且必須理清“稅收籌劃”、“避稅”和“節稅”三者的關系。

國家稅務局稅收科學研究所翻譯了一本出版于80年代的國際會議文集《偷稅與避稅》（1980），該書認為“節稅是用法律并不企圖包括的方法來使納稅義務降低；而避稅則是對法律企圖包括但由于這種或那種理由而未能包括進去的范圍加以利用”。

1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公案”指出“任何一個人都有權安排自己的事業，依據法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益……不能強迫他多交稅。”這一觀點得到英國、美國、德國等國家法律界的普遍認可。

澳大利亞《所得稅征收法》第231條規定“通過而已的行為，通過不履行貨疏忽納稅義務，通過欺詐或詭計”來避免納稅，均屬于違法行為。

目前我國頒布的《稅收征收管理法》對避稅或稅收籌劃的概念在法律上未作任何表述。國家稅務總局稅收科學研究所編著的《2002中國稅收實務手冊》認為“采用合法手段減輕稅負或不履行納稅義務的為‘避稅’。”我國的眾多學者對于稅收籌劃、避稅和逃稅的觀點也不一致。

張中秀在《納稅籌劃寶典》（2002）中認為稅收籌劃應包括四個方面的內容，一是采用合法的手段進行的節稅籌劃。；二是采用非違法的手段進行的避稅籌劃……

彭夯、蔣懿、嚴晨智在《企業稅收籌劃實務》（2003）一書中提出稅收籌劃的特性之一是政策導向性，即符合國家的政策導向、立法意圖。這是與避稅的重要區別。“避稅”是指納稅人利用現行稅法的漏洞和缺陷謀取稅收利益的行為。

蔡昌在《稅收籌劃方法與案例》（2003）認為無論是微觀還是宏觀，就目的和結果而言，稅收籌劃即為節稅。

周葉在《稅收籌劃——策略、技巧和案例》（2007）一書中將稅收籌劃分為狹義的稅收籌劃和廣義的稅收籌劃。狹義的稅收籌劃僅指節稅籌劃：廣義的稅收籌劃既包括節稅籌劃又包括避稅籌劃和轉嫁籌劃。

對以上三個概念的區分，大體上有三種不同的觀點：

一是認為稅收籌劃、避稅和節稅三者之間是有區別的，稅收籌劃的手段不違反法律意圖，具有“經濟現實性”，不是法律所要去規范并加以限制或反對的；避稅的手段是違反法律立法意圖的，利用了法律的漏洞，但不違反現行的法律條文，法院的立場也是承認其合法性。

二是對稅收籌劃和避稅不作區分，統稱避稅，包括了第一種觀點的稅收籌劃和避稅的范圍。

三是認為第一種觀點下的“避稅”是間接違法。

導致以上三個觀點的分歧的根源在于立法的淵源不同。即是重形成還是實質，是站在法律學的立場還是經濟學的立場。有些國家的法律主張法律條文沒有明文規定或禁止的事情就可以做，是合法的。持這種主張的國家承認避稅的合法性，原因是避稅并沒有直接違反現行的法律條文文字的規定。這種主張就是基于稅收的狹義法律學理論之上的，認為法律的“形式重于實質”，法律條文文字應占首要地位，這樣會有利于稅收的固定性、稅收收入預算的穩定性，也有利于納稅人預先安排好自己的事務。而另一些國家則持相反的觀點，主張“實質重于形式”的原則，認為納稅人利用法律形式主義及法律的漏洞來達到一項經濟結果，如果該結果是立法意圖要征稅的，則法律或法庭就認為其避稅行為是非法的。這種主張是基于稅收法律的經濟學觀點之上的，并將稅收籌劃與避稅進行區分，只承認稅收籌劃的合法性，認為稅收籌劃不論是在法律形式上，還是在經濟實質上，都是合法的，是法律直接和間接主張的。

因此，對稅收是持法律形式主義觀點還是經濟實質主義觀點是導致以上分歧的根本原因。稅收的法律形式主義者承認避稅的合法性，如果與此同時以不忽視形式主義與實質主義的區別，劃清避稅與稅收籌劃的界限的話，就導致了上述第一類觀點；如果忽視形式主義與實質主義的區別，不區分避稅和稅收籌劃的差別，就導致了上述第二類觀點；如果主張稅收的經濟實質主義，強調“經濟現實性”的觀點，則否認避稅的合理性，將避稅也歸類于逃稅之列，就導致了上述第三類觀點。

從各國迄今研究和稅收實踐來看，上述第一種觀點，即從形式上承認避稅的合法性已越來越為人們所接受。因為這種觀點有利于維護稅收的固定性、稅收收入的穩定性以及納稅人稅收成本的可預測性。對于納稅人濫用稅法漏洞所造成的不公平性則只能通過反避稅斗爭來完善立法，刺激立法部門提高立法水平了。

從中國具體情況來看，從形式上承認避稅的合法性，堅持稅法的剛性，既適應稅務人員執法水平較低的狀況，簡化稅務行政執法，也保證了納稅人的權利，有利于納稅人對市場經濟活動所涉及的稅收成本進行科學預測。另外，從我國司法實踐來看，也是注重稅收的形式主義的。

三、總結

隨著我國市場經濟體制的日趨完善，稅收籌劃融入了人們的生產生活，企業的稅收籌劃意識也在提高。

從稅收籌劃進入中國，其發展大體經歷了三個階段：第一階段是稅收籌劃與偷稅分離階段這一階段，絕大部分人認為稅收籌劃就是避稅，政府部門對其持反對態度。第二階段是稅收籌劃與避稅相分離階段。這一時期稅收籌劃的理論和實踐都是粗淺和零散的。第三階段是稅收籌劃與企業戰略結合階段，也就是目前面臨的階段。這一階段中稅收籌劃的理論有了深入發展，稅務師事務所、會計師事務所等機構開展了稅收籌劃業務，稅收籌劃開始走向與企業戰略相融合階段。

就理論研究領域看，由于稅收籌劃在我國出現的歷史不長，盡管目前有關稅收籌劃的研究已不少見，但整體上系統地對稅收籌劃的理論和務實的探討還不多，現有的理論體系不夠完整，實踐操作性不高，企業未能真正將稅收籌劃與實際經營戰略結合。同時在實際操作中并不是嚴格意義上的稅收籌劃，在一定程度上存在著避稅的嫌疑，容易造成納稅檢查風險。

（作者單位：暨南大學管理學院會計系）