企業技術創新成本的界定

辛文昉

企業技術創新成本的界定

辛文昉

聯合國發表的《創新——知識促進發展》報告中，強調了創新對于每個國家發展的極端重要性。對于企業而言，創新是其增強市場競爭力的重要措施，但是如果不充分考慮創新成本，企業創新不僅不會使企業競爭力得到加強，反而可能危及其生存，成為企業的災難。本文主要探討企業技術創新成本的界定，以期為企業加強技術創新成本管理提供依據。

一、成本的實質

1.我國成本的經濟實質

我國成本理論研究者對成本經濟實質的研究是建立在馬克思勞動價值理論基礎上的，馬克思指出：“商品價值的這個部分，即補償所消耗的生產資料價格和所使用的勞動力價格的部分，只是補償商品使資本家自身耗費的東西，所以對資本家來說，這就是商品的成本價格。”這里所說的“商品的成本價格”指的就是產品成本。因而，我國企業產品的理論成本是指為生產一定質量和數量的產品或提供勞務，在生產經營活動中所耗費的個別物化勞動和必要活勞動的補償價值。

馬克思從研究資本主義的商品入手，指出了產品成本的經濟內涵。但是隨著知識經濟、經濟全球化時代的到來，跨學科理論和技術的不斷融合，企業內外環境的巨大變化，企業邊界不斷弱化，現代企業成本中的非生產成本比重不斷加大，如果繼續以馬克思的產品成本經濟內涵來解釋現代企業成本的內容，必然會造成一定的偏差。順應經濟變化，成本理論也在不斷發展，成本管理方法和技術也在不斷創新，成本概念已經突破了生產成本的界限。

2.中美會計對成本本質的理解

美國會計學會（AAA）所屬的成本與標準委員會關于對成本的定義：“成本是為了實現一定的目的而付出（或可能要付出的）的、用貨幣測定的價值犧牲”，美國財務會計準則委員會（FAFB）對成本的定義為：“經濟活動中發生的價值犧牲，即為了消費、儲蓄、交換、生產等所作的放棄”，這些定義均隱含著從“放棄”的角度理解成本的本質。“放棄”論在西方有一定的代表性，它高度抽象出了不同領域、多種成本概念中所包含的共同因素。我國《企業會計制度》（2001）將成本定義為“企業為生產產品、提供勞務而發生的各種耗費”，此類觀點隱含著從“耗費”的角度理解成本的本質。無論是美國的“放棄”還是我國的“耗費”，在成本所放棄或耗費的內容即資源方面，中美的認識是共同的，所不同的是，美國認為成本是資源的放棄，而我國認為成本是資源的耗費。“放棄”包含犧牲和支出兩種含義，既表明資源的轉化，又表明資源的使用；“耗費”表示資源的使用和消退。

二、企業技術創新成本的界定

目前，關于企業技術創新成本核算所使用的成本概念，存在不同的觀點，有些學者認為技術創新成本不應局限于經濟學的范疇，如姚建峰（2001）認為創新成本包括設計成本、機會成本、時滯成本、風險成本、摩擦成本、運行成本等等，涵蓋了經濟的和非經濟的、企業內部的和外部的、有形的和無形的等多種因素，這種比較寬泛的觀點雖然有利于企業的戰略性創新決策，但是無法對成本做出準確計算，也就不能提供準確、有用的成本資料，從而影響創新決策。有些學者從財務會計角度考慮，認為應嚴格按照現行會計成本的定義考慮。會計成本是會計記錄在公司賬冊上的客觀的和有形的支出，包括生產、銷售過程中發生的原料、動力、工資、租金、廣告、利息等支出。按照我國財務制度，成本費用由生產成本、管理費用、財務費用和銷售費用組成。成本核算具有很強的制度約束性，必須依據現行的會計核算準則、制度的相關規定，也就是相關制度如何界定，成本核算就包括哪些內容，而且由于財務會計核算遵循歷史成本原則，只能將實際發生的成本列入技術創新成本。這種成本核算方式能準確計算成本，但是限于特定的生產成本和已發生的實際成本，對質量控制成本、研發成本等未作解釋，不能提供與技術創新相適應的成本信息，不利于企業的創新決策。

三、企業技術創新成本的會計實踐

從會計實踐看，目前國際上對企業技術創新的會計處理有全部費用化、全部資本化、有選擇的資本化三種方式。我國是有選擇的資本化，區分研究階段支出與開發階段支出，并分別處理。對研究階段的支出進行費用化處理，即計入當期損益；開發階段的支出，只有符合準則規定的相關條件才能資本化，即將其計入無形資產的成本，如不符合條件的仍進行費用化處理。

四、以技術創新各環節的內容確定創新成本

由于技術創新成本的特殊性，所以計算不能完全按一般產品生產成本來核算。技術創新包括創新調研、研究開發、組織管理、設計制造、市場營銷等活動環節，各環節均有具體的活動要求，均有成果體現。參考成本定義“成本是為了實現一定的目的而付出（或可能要付出的）的、用貨幣測定的價值犧牲”，根據我國的會計實踐，本文建議以各環節的活動要求與成果體現，來歸集與計算技術創新成本。

1.創新調研環節。創新調研環節的主要任務是提出設想方案、進行可行性調查和可行性分析確定創新項目，成果為創新項目立項報告或建議報告。該環節會發生調研、研討、專家聘請等耗費，主要是人工耗費和管理耗材耗費。如果確定了創新項目，耗費計入成本；如果沒有確定創新項目，但是建議報告中，建議了進一步調研的內容及創新項目，耗費計入待立項目成本。經過調研不能確定創新項目，耗費計入費用。遇到對新老產品同時調研，可按新老產品所占的細項比例進行科學的分攤。

2.研究開發環節。研究開發環節的主要任務是研究開發出擁有一定自主知識產權的產品技術。成果為樣品或專利，或階段性開發技術。涉及的耗費主要有測試費、試制費、鑒定費，設計費等，如果耗費與具體的樣品或專利或技術聯系緊密，容易計入成本。如果測試、試制、鑒定行為是針對若干項目，可以按行為時間或使用系數法進行耗費分配，一般耗用時間長、復雜程度高的項目耗費應分配多一些。對于設計費的分配應考慮創新項目之間的關系，若是平行關系，可以設計周期來分配；若是遞進關系，可以遞進程度來分配。

3.設計制造環節。設計制造環節的耗費主要有試生產費、產品升級維護費等，可以直接歸集到創新項目中。

4.市場營銷環節。該環節的主要任務為實現創新產品的市場價值，成果為創新產品的銷售額。涉及的耗費有廣告費、營銷渠道建設費、客戶管理系統運行維護費等，耗費可按銷售額進行比例分配的辦法計入創新項目成本。

五、結束語

企業技術創新具有明顯的后效性，從投入到有效果可能要經過數年才能體現出來。我國會計準則允許將符合一定條件的開發支出進行資本化，這無疑會減輕經營者在開發階段的利潤指標壓力，提升企業尤其是科技及創新類企業的業績。但是，因為技術創新成本的特殊性，所以不能完全按一般產品生產成本來核算，本文提出的按創新各環節的任務和成果核算技術創新成本的方法是一種思路，這種分析還很粗略，有待進一步深入研究。

（作者單位：河南理工大學）

河南省科技計劃項目（編號：102400450253）；河南理工大學人文社科基金（編號R2010-19a）。]