在建工程核算不完整的對策

賈建峰

在建工程核算不完整的對策

賈建峰

目前企業在建工程核算中常見的問題主要是由于在建工程項目未能及時在會計上得以全面反映，形成在建工程核算中賬外資產和負債，造成在建工程會計信息的失真。本文擬對在建工程賬外資產和負債產生原因及對會計信息的影響進行分析并提出相應解決對策。

一、在建工程賬外資產和負債產生的原因

（一）在建工程建設過程復雜，單位財務部門與項目建設管理部門配合不利

在我國，流程化管理是在建工程建設項目的主要特點之一，投資項目較大的工程建設項目，需要經過項目建議書、可行性研究、設計、招投標、建設過程管理、初步驗收、竣工驗收、結算、決算等很多環節，涉及建設單位、設計單位、施工單位、監理單位、物資供應單位及政府相關主管部門，建設過程非常復雜。

從規范的角度來要求，一般在建工程都按項目簽訂合同，而該合同分別由工程項目部和財務部等主要部門監督和控制。但在有些控制薄弱的企業，單位會計核算人員往往只是根據工程項目管理人員提供的有關憑證被動核算，即便是財務部門掌握了合同，但也不可能像工程管理人員那樣主動參與到工程項目建設的各個環節，這樣就造成工程核算的脫節，如：一項工程支出已經發生（比如設備或物資已經運抵）但沒有發生貨幣支付的情況下，未能及時向財務核算人員提供有關的會計憑證。在建工程管理人員一般總是在需要付款時才向會計核算人員提出申請，財務人員也只有在付款時，才能夠根據實際付款確認在建工程項目，結果導致在建工程確認不及時，出現賬外資產及負債。具體來說，在建工程的確認時存在如下幾種情況：

1.建筑安裝工程投資，一般根據合同的約定和工程形象進度，分數次支付工程款并取得相應的工程發票。而不少企業是在取得發票時，根據發票金額確認相應的在建工程。當工程達到預定可使用狀態時，由于建設單位承付能力或時間的不同影響到施工單位開具發票的時間與之不可能相同，這就造成賬面確認建筑安裝工程投資往往與實際不符，其差額會形成賬外資產和賬外負債。

2.設備安裝工程所購置的設備價款，一般是分次支付，相應的發票也可能分次取得，在確認資產和負債時，各企業賬務處理不同，最常見的賬務處理為，在每次支付設備款時，根據取得的發票金額，確認在建工程或工程物資：在設備到貨時，一般不能全部確認設備總投資，其余的形成賬外資產和負債。

3.在建工程的其他投資，主要包括征地及補償費、勘查設計費、研究實驗費用、審計費、建設單位管理費等由建設單位直接發生的費用。這些費用，企業普遍是在支付時根據發票確認在建工程，沒有根據風險是否轉移確認相關的資產和負債，有的企業甚至在工程決算以后，確認相關的資產和負債，補進固定資產，這就造成一項固定資產零星多次記入。

另外，有的企業內部控制混亂，甚至存在不簽訂設備采購、工程施工、設計等合同的情況下開工建設。財務核算人員更難對工程建設過程進行動態的監控，也無法進行準確的反映。

（二）部分企業出于降低資產負債率的目的不及時確認在建工程

近幾年，資產負債率越來越成為企業的重要財務指標，特別是作為融資及償債能力的主要指標時，是企業管理當局認為需要粉飾的財務數據之一，而對于一個擴建企業來說在建工程及相應的負債金額較大，并且在確認時有很大的彈性，因而也往往成為企業調節資產負債率的手段之一。

（三）企業財務人員專業素質不高

1.由于各企業規模大小，業務復雜程度不同，而各企業所聘用的會計人員素質也參差不齊，如果由于會計核算不嚴謹或專業勝認能力不夠，都會造成在建工程核算不到位的情況。

2.新會計準則頒布后與原會計準則核算方法的變化。在原《企業會計準則——固定資產》指南中，有關在建工程的確認是包含在有關固定資產的規定中的，對于在建工程的確認時間界定為“支付工程價款時”，而新準則《企業會計準則第4號——固定資產》的頒布，有關在建工程的確認時間界定為達到預定可使用狀態，由于企業會計人員理解或習慣的原因受原準則影響，很容易出現賬外資產和賬外負債。

（四）部分注冊會計師專業能力不能滿足在建工程審核的需要

工程建設項目管理與核算本身的復雜性，必然導致在建工程審核的復雜性，合格的在建工程審計人員，不但需要具備會計、審計的知識與技能，而且需要熟練掌握工程建設項目管理程序與核算程序，了解工程技術情況，具備一定的工程財務管理與核算經驗。但是，具備這種條件的注冊會計師數量很少，并且大部分會計師事務所沒有充分認識到在建工程審核中存在的風險并對其進行控制，在現場審計中，往往是指派級別較低、經驗較少的審計人員執行在建工程審核，往往難以發現在建工程確認中存在的問題。

二、解決在建工程賬外資產、賬外負債問題的對策

如上所述，在建工程賬外資產和負債產生的原因復雜，對企業的會計信息質量產生重大影響，是企業會計核算中的一大難點，特別是在基礎設施類如通信、電力、交通、石油等工程建設項目較大的行業更是難題，為解決這一問題，一方面要求規范企業的會計核算制度、注冊會計師提高判斷標準、對在建工程的確認時間予以明確，縮小企業的可操作空間；另一方面必須明確相關政府部門、企業和注冊會計師各自的職責，強化在建工程會計信息風險意識。

（一）明確在建工程的確認時間，縮小企業的可操作空間。正確理解并實行在建工程的確認時間不能界定為“支付工程價款時”，而應按新準則界定為“預定可使用狀態時”。

（二）對于工程建設中的有關設備投資、建安投資、工程建設其他支出，國家的相關法規、制度必須從不同的角度和高度，明確在建工程的確認原則和確認時點及相關的原始依據。

（三）做好主要費用的確認與調整，保證會計核算的真實、完整。

1.設備購置費的確認與調整。筆者認為，在設備到貨驗收之后，與設備有關的主要風險和報酬已經轉移，根據權責發生制的原則，除非合同對設備所有權的轉移有另行規定，否則，企業應該根據合同及到貨驗收單，將設備的合同金額全額確認為在建工程或工程物資，合同金額與已付款項的差額，根據合同約定負債的期限，確認為負債。發票不作為風險已經轉移的會計證據。與設備購置費的確認與計量相關的另外一個問題是，個別設備的最終發票價格，會由于各種原因而與合同金額不一致，特別是進口設備，由于受匯率變動的影響，二者往往不一致，筆者認為，這并不妨礙在設備到貨驗收之后，根據合同金額確認在建工程，只是需要在工程決算時，進行必要的調整。

2.建筑安裝工程費的確認與調整。筆者認為，建設單位應該定期和施工單位辦理工程債權債務結算，至少應該在會計期末清理一次，企業工程會計部門要根據施工合同和經建設企業、施工企業認可的債權債務結算憑證，確認在建工程，在建工程與已付款之間的差異，根據合同約定的付款期限，確認為負債，而不論是否收到發票。與建筑安裝工程費的確認密切相關的另外一個問題是，金額較大的建筑安裝工程，在工程竣工之后，建設單位會委托中介機構對工程結算進行審計，且工程的最終結算是以結算審計的審定數為準，在這種情況下，建設單位和施工單位定期辦理的工程債權債務結算，就可能與工程的最終已審定的結算價款有差異，這種差異在一定程度上會降低會計信息的質量。但是，筆者認為，這種差異是只需要在工程結算之后，根據最后的結算價格，對已確認的在建工程和相應的負債進行相應的調整。

3.工程建設其他費用的確認。筆者認為，對于在工程建設過程中發生的工程建設其他費用，工程財務部門必須根據有關的憑證，及時確認在建工程，至少有關在建工程達到預定可使用狀態時，全額確認有關的債權債務。

（四）明確職責，強化在建工程會計信息風險意識

1.國資委等會計信息的使用部門，在執行企業的年度考核時，對于工程建設量較大的企業，必須強化相關會計信息的審查，特別是在考核資產負債率等指標時，尤其要關注企業應付賬款、在建工程等科目余額的完整性。

2.大型企業的會計核算辦法必須根據國家的有關規定，相應明確在建工程確認的操作方法，理順工程財務部門和工程管理部門的關系，及時確認在建工程，并強化對在建工程會計信息的內部審計。

3.注冊會計師必須提高在建工程審計的專業能力，在執行報表審計時，必須根據客戶年度資本性支出計劃、年度新立項項目的概預算總額、年度在建工程增加數、年末預付、應付賬款等指標，對企業的在建工程核算情況進行分析性復核，并根據復核結果相應制定審計程序。如果分析性復核存在異常，應該考慮對大型工程建設項目實施詳查，核實工程建設進度、合同、預算等資料，并將工程進度、合同、預算等資料與工程、財務部門的賬面逐項核對確認，以判斷是否存在賬外資產和賬外負債，保證會計信息反映的真實、準確、完整。

總之，對于在建工程財務決算的審核，筆者認為，必須從對新準則的理解把握上，工程及財務人員的配合上，各方面的監督管理上及時、全面、完整的確認在建工程。

根據財政部頒發的新的會計準則的規定：在建工程達到預定可使用狀態時就可以轉入固定資產，這不同于原來的會計制度只有辦理了竣工決算后才能轉入固定資產。“達到預定可使用狀態”是指在交付使用資產時就可暫估轉入固定資產，這是新準則的一個變化，要特別注意。

（作者單位：石河子國有資產經營（集團）有限公司）