新醫(yī)院財務(wù)會計制度下成本管理工作的推進(jìn)

徐 迅

（上海交通大學(xué)附屬第六人民醫(yī)院，上海 200233）

1 新舊制度變遷

我國現(xiàn)行的醫(yī)院財務(wù)會計制度頒布于1998年，該制度提出醫(yī)院實(shí)行成本核算，加強(qiáng)醫(yī)院收支管理，將醫(yī)療服務(wù)和藥品消耗分別核算，初步建立了符合市場經(jīng)濟(jì)要求、體現(xiàn)行業(yè)特點(diǎn)的醫(yī)院財務(wù)管理制度框架，完成了向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過渡時期醫(yī)院財務(wù)管理制度的使命。從實(shí)施的效果來看，該制度在規(guī)范醫(yī)院的財務(wù)治理、提高醫(yī)院的會計核算質(zhì)量上均起到了很好的作用。但也逐漸顯現(xiàn)出不足和局限性：一是預(yù)算約束力不強(qiáng)，缺少嚴(yán)格的預(yù)算制約機(jī)制和具體措施；二是對成本核算的相關(guān)規(guī)定過于籠統(tǒng)，成本對象的劃分不夠科學(xué)，缺乏相應(yīng)的指導(dǎo)性；三是醫(yī)藥分開核算不符合醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律；四是對負(fù)債、對外投資以及固定資產(chǎn)購置等缺乏嚴(yán)格控制，影響公立醫(yī)院的公益性；五是財務(wù)報告與分析體系不夠完善，缺少財政補(bǔ)助收支明細(xì)表、基本建設(shè)收入支出表、現(xiàn)金流量表等報表和必要的財務(wù)分析指標(biāo)。

隨著公共財政體制和醫(yī)療衛(wèi)生體制改革不斷深化，醫(yī)院內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了深刻變化，現(xiàn)有的醫(yī)院財務(wù)制度已難以滿足新醫(yī)改背景下推進(jìn)的公立醫(yī)院改革、加強(qiáng)公立醫(yī)院財務(wù)和績效管理的需要。針對當(dāng)前醫(yī)院會計實(shí)務(wù)、財務(wù)管理中存在的突出問題，財政部對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度和財務(wù)制度進(jìn)行了全面修訂。新制度在加強(qiáng)會計核算規(guī)范、提升財務(wù)管理方面進(jìn)一步加以完善，將原先的計提修購基金改為對固定資產(chǎn)計提折舊，將科教方面的收支與醫(yī)療業(yè)務(wù)相分離，在凈資產(chǎn)中增加醫(yī)療風(fēng)險基金的計提，這些內(nèi)容的改變將對醫(yī)院加強(qiáng)成本核算，合理制定醫(yī)療服務(wù)價格，完善醫(yī)療機(jī)構(gòu)財政補(bǔ)償制度等工作具有深遠(yuǎn)意義。新的財務(wù)會計制度于2011年7月1日起在試點(diǎn)城市施行，2012年1月1日在全國范圍開始執(zhí)行。對于醫(yī)院財務(wù)管理而言，認(rèn)真解讀即將執(zhí)行的新制度，思考如何以成本核算為推手，促進(jìn)預(yù)算管理和績效考核向縱深方面開展是當(dāng)前必須研究的一項(xiàng)工作。

2 解讀新制度

從結(jié)構(gòu)框架上看，新的醫(yī)院財務(wù)制度總體結(jié)構(gòu)與現(xiàn)行制度基本相同，但在增設(shè)的“成本管理”一章中進(jìn)一步明確了不計入成本核算范圍的開支，確定了成本核算的原則、對象及成本歸集和分?jǐn)偟姆椒ǎ鋵?shí)了成本分析和成本控制的內(nèi)容，健全了醫(yī)院成本核算和成本管理理論體系。與此相配套的醫(yī)院會計制度在核算科目的設(shè)置、核算方法、會計報表體系等方面也進(jìn)行相應(yīng)改進(jìn)和完善。與現(xiàn)行制度相比，新制度對成本核算的相關(guān)規(guī)定更加詳細(xì)，更具指導(dǎo)性，也更有利于醫(yī)院成本核算工作。

2.1 科目設(shè)置有利于進(jìn)行成本分析

新的會計科目將原先醫(yī)療收入和藥品收入合并為醫(yī)療收入，將財政補(bǔ)助收入和上級補(bǔ)助收入合并為財政補(bǔ)助收入，另外增設(shè)了科教項(xiàng)目收入，與此相對應(yīng)的費(fèi)用類明細(xì)科目將原先的醫(yī)療支出、藥品支出合并為醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，與科教項(xiàng)目收入相對應(yīng)的增設(shè)了科教項(xiàng)目支出。新制度將科教項(xiàng)目收入與科教項(xiàng)目支出單列有利于對醫(yī)院開展的醫(yī)療服務(wù)收支進(jìn)行核算，而醫(yī)療收入無論是門診還是住院在下設(shè)的明細(xì)科目中將可收費(fèi)的衛(wèi)材收入從原先的手術(shù)收入中單列出來，收入明細(xì)科目與成本項(xiàng)目的設(shè)置相對一致，有利于對衛(wèi)生材料的消耗進(jìn)行對應(yīng)的分析和評價。

2.2 對固定資產(chǎn)計提折舊更為合理

新會計制度引入企業(yè)財務(wù)會計中的折舊概念取代“修購基金”，在計提折舊時，按照形成固定資產(chǎn)的資金來源不同，分別計入“待沖基金—待沖財政基金、待沖科教項(xiàng)目基金”、“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”和“其他支出”，分類核算有利于更準(zhǔn)確地核算醫(yī)療業(yè)務(wù)活動本身產(chǎn)生的有關(guān)成本費(fèi)用，而對財政補(bǔ)助形成和醫(yī)院自有資金形成的固定資產(chǎn)均計提折舊，解決了醫(yī)院財務(wù)報表虛增和財政投入固定資產(chǎn)雙重補(bǔ)償?shù)膯栴}[1]。

2.3 效仿制造成本法有利于成本的預(yù)測和計劃

現(xiàn)行的醫(yī)院財務(wù)制度和會計制度規(guī)定，醫(yī)院實(shí)行成本核算分醫(yī)療成本和藥品成本兩部分，管理費(fèi)用作為間接費(fèi)用按醫(yī)療和藥品部門的人員比例進(jìn)行分?jǐn)偅粗С雒骷?xì)項(xiàng)目逐項(xiàng)進(jìn)行分配。全部成本法反映了成本的構(gòu)成，有利于考核成本指標(biāo)的執(zhí)行情況，分析成本升降因素，但卻不利于成本的預(yù)測和計劃[2]。這次新修訂的制度采用將醫(yī)療成本和期間費(fèi)用分別核算的制造成本法來核算成本，這一重大改革不僅使醫(yī)院的成本核算及損益計算建立在合理的基礎(chǔ)上，也為成本預(yù)測、計劃、控制和分析提供了有利條件。

3 參與預(yù)算和績效管理

對成本核算進(jìn)行精細(xì)化核算，不能僅僅局限于數(shù)據(jù)的計算和分析，成本核算作為醫(yī)院經(jīng)營管理的一個重要組成部分，應(yīng)將“算為管用，算管結(jié)合”作為成本核算的基本出發(fā)點(diǎn)，使其成為預(yù)算編制、績效考核的基礎(chǔ)、真正發(fā)揮其在預(yù)算管理和績效管理中的作用。

3.1 預(yù)算管理

醫(yī)院預(yù)算管理是對醫(yī)療業(yè)務(wù)活動、投資活動和財務(wù)活動進(jìn)行預(yù)期安排，通過控制管理行為使醫(yī)院的人力資源、物資財產(chǎn)、資金運(yùn)作得以合理配置，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院既定的戰(zhàn)略目標(biāo)。近年來，隨著政府對公立醫(yī)院微觀管理的加強(qiáng)，全面預(yù)算管理模式日益完善。醫(yī)院一般在8、9月份編制來年預(yù)算，編制支出預(yù)算主要分項(xiàng)目支出預(yù)算和基本支出預(yù)算兩大部分，從實(shí)際運(yùn)作情況來看項(xiàng)目支出預(yù)算比較容易把握，數(shù)據(jù)可信、實(shí)施可行，基本支出預(yù)算編制工作主要集中于醫(yī)院的財務(wù)部門和相關(guān)的行政管理科室。預(yù)算工作已在醫(yī)院層面全面鋪開，但向臨床醫(yī)技等業(yè)務(wù)科室縱深拓展還有待時日。而引入成本核算，利用核算出的科室成本數(shù)據(jù)參與預(yù)算管理，可以將業(yè)務(wù)部門融入到整個的預(yù)算體系，從而真正的達(dá)到全員參與、全面覆蓋、全程跟蹤、全面控制的預(yù)算目標(biāo)。

3.1.1 預(yù)算編制

預(yù)算的編制一般采取由上至下，自下而上、上下結(jié)合的編制方法，這比單純參考以前年度預(yù)算執(zhí)行情況編制顯得更為合理，在編制過程中不僅需要將全院的預(yù)算計劃要求下達(dá)到分管的職能部門，還應(yīng)進(jìn)一步分解到每個業(yè)務(wù)科室和行政管理科室，而要讓科室達(dá)成共識，這過程中需要提供科室詳細(xì)的成本數(shù)據(jù)做參考。而目前運(yùn)用完全成本法核算的科室成本，其結(jié)果既有科室可控成本又有不可控成本，因此成本核算在輔助預(yù)算管理時，必須引入責(zé)任成本這一概念。責(zé)任成本是指在責(zé)任范圍內(nèi)能夠直接確定和控制的成本，考核某項(xiàng)成本是否為科室的可控成本必須滿足三個條件：一是能夠計量；二是能了解成本升降原因；三是有能力調(diào)節(jié)。對科室成本中的可控成本下達(dá)指標(biāo)，這一預(yù)算指標(biāo)才容易得到科主任的認(rèn)可。

3.1.2 預(yù)算執(zhí)行

在預(yù)算執(zhí)行過程中，由內(nèi)部可控因素引起的不利預(yù)算差異，應(yīng)根據(jù)成因性質(zhì)記入對應(yīng)的責(zé)任部門，由其采取措施消除差異產(chǎn)生的原因，預(yù)算控制部門對上述責(zé)任部門加強(qiáng)預(yù)算控制力度，對其后續(xù)月度的考核指標(biāo)隨月度預(yù)算的調(diào)整進(jìn)行相應(yīng)的修正，促進(jìn)其盡可能消化已形成的預(yù)算差異。分級控制和歸口管理相結(jié)合的預(yù)算管理辦法，有利于減少和消除可能出現(xiàn)的各種矛盾和沖突。整個預(yù)算管理體系最終形成為業(yè)務(wù)科室主要對自身的物資材料消耗負(fù)責(zé)，物資管理部門對資產(chǎn)購置負(fù)責(zé)，合理采購減少過期、失效、變質(zhì)等儲存過程中的浪費(fèi)，財務(wù)部門對資的金使用把關(guān)負(fù)責(zé)。

3.2 績效管理

新的醫(yī)療體制改革更強(qiáng)調(diào)醫(yī)院的公益性和社會效益。公立醫(yī)院公益性的回歸，對于政府來說核心問題就是制定與財務(wù)補(bǔ)償掛鉤的績效考核體系，起到引導(dǎo)醫(yī)院回歸公益性的作用，對醫(yī)院來講就是要建立既堅持公立醫(yī)院公益性，又能調(diào)動醫(yī)務(wù)人員工作積極性的新型的績效工資分配機(jī)制。目前醫(yī)院正逐步探索建立以科室收支結(jié)余為基礎(chǔ)，綜合考核工作量、工作效率、服務(wù)質(zhì)量和醫(yī)療費(fèi)用控制指標(biāo)的績效考核辦法。雖然醫(yī)院在績效工資分配上增加了患者滿意度、醫(yī)療質(zhì)量等維度的指標(biāo)和比重，相對弱化收支節(jié)余等財務(wù)指標(biāo)的考核，但在優(yōu)質(zhì)、高效、低耗、可持續(xù)發(fā)展的醫(yī)院運(yùn)行模式下，成本核算只有與分配有機(jī)結(jié)合才能達(dá)到控制成本的目的。

目前醫(yī)院對科室考核指標(biāo)的設(shè)定中采用的比較多的是對科室成本核算數(shù)據(jù)的靈活運(yùn)用。在收支結(jié)余的核算上采取直接收入和可控成本相結(jié)合按不同的技術(shù)難度、責(zé)任風(fēng)險乘以不同分配比例的計算方法；在控制科室消耗支出方面，通過運(yùn)用收支配比法、加權(quán)平均法確定收入與消耗比的控制指標(biāo)對科室的消耗實(shí)行動態(tài)考核；在醫(yī)療費(fèi)用的控制方面，通過對科室門診住院收入的核算以及對工作量的統(tǒng)計得出各科室的均次費(fèi)用、均次藥費(fèi)、藥占比等考核指標(biāo)。在科室成本核算歷年數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上結(jié)合當(dāng)年的變化因素，制定各項(xiàng)考核標(biāo)準(zhǔn)，有利于加強(qiáng)對科室的綜合考核。

隨著新制度政策的出臺，成本核算方法的逐步完善，實(shí)際運(yùn)用將日益深入，醫(yī)院只有通過客觀地分析醫(yī)療工作數(shù)量、工作質(zhì)量等綜合指標(biāo)與成本關(guān)系，不斷完善優(yōu)化成本管理體系，才能最終體現(xiàn)成本管理的真正價值所在。

[1] 韓斌斌.醫(yī)院會計制度(征求意見稿)中成本費(fèi)用的核算分析[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì),2009,29(9):83-84.

[2] 李 輝.醫(yī)院成本核算與財務(wù)管理實(shí)用手冊[M].銀川:寧夏大地音像出版社,2003:180-181.