新會計準則下“待攤費用”和“預提費用”科目的處理

奉梅

新會計準則下“待攤費用”和“預提費用”科目的處理

奉梅

待攤費用是指企業已經支出，但應當由本期和以后各期分別負擔的、分攤期在1年以內（含1年）的各項費用，如低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷、預付財產保險費、預付經營租賃固定資產租金、預付報刊訂閱費、待攤固定資產修理費用、購買印花稅票，國債和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金等。預提費用是指企業從成本費用中預先列支但尚未實際支付的各項費用，如銀行借款的利息費用、預提的固定資產修理費用、租金和保險費等。新的會計準則應用指南附錄“會計科目和主要賬務處理”中刪除了“待攤費用”與“預提費用”科目，并在企業資產負債表中也相應取消了這兩個項目。

一、取消“待攤費用”和“預提費用”科目的原因

“待攤費用”本質上是一種費用，屬于無價值資產，是企業一經發生就已消耗的一項“沉沒成本”，它沒有使用價值，沒有流通性，假如企業破產，是不可能用它來償還債務的，如果將它歸類于資產，會虛增企業的資產總額，虛夸企業的資產負債，嚴重影響企業財務指標的公允性，不利于投資者對企業生產經營與財務狀況作出正確的判斷。

其次，從新準則對資產的定義看，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。待攤費用是企業已經發生，應由當期及以后各期負擔的費用，直接表現為經濟利益流出企業，企業資產、所有者權益的減少，預期不會給企業帶來任何經濟利益，因此不能被劃入資產范疇。新準則規定，負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。預提費用是企業按照規定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用，雖然這些費用預期會導致經濟利益流出企業，但它們并不是企業過去的交易或事項形成的現時義務，其同樣不符合新準則對負債的定義。再看新準則對費用的定義，費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。這一定義能很好地包容“兩費”的定義，因此，“兩費”應隸屬于新準則中的費用要素而不是資產或負債要素。“待攤費用”可以通過“預付賬款”和“其他應收款”科目核算，原“預提費用”可以通過“應付利息”、“其他應付款”等科目核算。原企業短期借款利息的預提，新準則規定通過“應付利息”科目核算。

再次，新準則將權責發生制提升為會計基礎，但是這并不意味著作為權責發生制主要賬戶的“兩費”不能被取消。雖然在真實反映企業的財務狀況和經營成果方面，權責發生制較收付實現制具有較大的優越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往帶來巨大危害。近年來，改良權責發生制的呼聲很高，修正的收付實現制（如現金流動制）也對權責發生制提出了挑戰。

最后，在實務中，有些企業對“兩費”業務進行核算時，故意作賬戶游戲，利用“兩費”作為調節利潤的“蓄水池”或“變壓器”，成為企業粉飾會計報表的慣用手段。所以，新準則取消“待攤費用”和“預提費用”這些過渡性科目，限制了企業調節各期利潤的操縱空間，將發生的受益期在一年以內的費用，直接計入當期損益。這樣既簡化了會計核算，又比較容易理解，也減輕了審計人員對該類業務審計的工作量。

二、新準則下原制度規定的待攤費用的會計處理

（一）低值易耗品和出租出借包裝物攤銷

包裝物是指企業為了包裝本企業的商品、產品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。原制度規定，一般情況下，企業需要設置“包裝物”科目對包裝物進行總分類核算，如果企業的包裝物數量不多，也可以將包裝物并入“原材料”科目進行核算，或者將類似物資合并在一個科目進行核算，如“包裝物及低值易耗品”科目等。

新會計準則將包裝物歸類到“周轉材料”科目核算。新準則應用指南指出，周轉材料是指企業能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有實物形態不確認為固定資產的材料，如包裝物和低值易耗品，應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷；企業（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等，可以采用一次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。“周轉材料”科目可按其種類，分別“在庫”、“在用”和“攤銷”進行明細核算。

采用一次攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料”科目。周轉材料報廢時，應按報廢周轉材料的殘料價值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“在建工程”等科目。

采用其他攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“周轉材料——在用”科目，貸記“周轉材料——在庫”科目；攤銷時按應攤銷額，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料——攤銷”科目。周轉材料報廢時應補提攤銷額，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料——攤銷”科目。同時，按報廢周轉材料的殘料價值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目；并轉銷全部已提攤銷額，借記“周轉材料——攤銷”科目，貸記“周轉材料——在用”科目。

例1.2007年3月1日，ABC公司甲基本生產車間領用一批工具，其成本為5000元，其價值擬采用五五攤銷法進行攤銷。

原賬務處理如下：

領用：

借：待攤費用 5000

貸：低值易耗品 5000

攤銷：

借：制造費用 2500

貸：待攤費用 2500

按新準則做如下處理：

領用：

借：周轉材料—在用低值易耗品 5000

貸：周轉材料—在庫低值易耗品 5000攤銷：

借：制造費用 2500

貸：周轉材料—低值易耗品攤銷 2500報廢：

借：制造費用 2500

貸：周轉材料—低值易耗品攤銷 2500

借：周轉材料—低值易耗品攤銷 5000

貸：周轉材料—在用低值易耗品 5000

（二）預付保險費、經營租賃的預付租金、預付報刊雜志費

對于預付保險費、經營租賃的預付租金、預付報刊雜志費的處理，原規定是在發生時記入“待攤費用”，按受益期逐月攤銷。新準則規定按預付的金額分別計入有關成本或損益類科目。屬于企業行政管理部門為組織和管理企業生產經營活動所發生的計入管理費用；屬于企業生產車間（部門）為生產產品或者提供勞務而發生的計入制造費用；屬于企業銷售商品、提供勞務過程中發生的計入銷售費用。預付上述款項時，借記“管理費用”、“制造費用”、“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

例2：A企業2007年12月15日以現金支付2008年度的報刊雜志費240元。

原賬務處理如下：

付款時：

借：待攤費用 240

貸：庫存現金 240

攤銷：

借：管理費用 20

貸：待攤費用 20

按新準則做如下處理：

借：管理費用 240

貸：庫存現金 240

（三）季節性生產企業在停工期內的費用

新準則應用指南中規定，企業發生的季節性的停工損失，借記“制造費用”科目，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。

例3：A企業2007年11月1日至2008年3月31日發生季節性的停工損失20000元。

原賬務處理如下：

借：待攤費用 20000

貸：應付職工薪酬等 20000

按月攤銷時：

借：制造費用 4000

貸：待攤費用 4000

按新準則做如下處理：

借：管理費用 20000

貸：應付職工薪酬等20000

（四）一次交納數額較大、需分攤的印花稅

對于一次交納數額較大、需分攤的印花稅的處理，新準則應用指南規定，企業按規定計算確定的應交礦產資源補償費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅，借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費”科目。

例4：A企業1月5日交納印花稅3000元。

原賬務處理如下：

付款時：

借：待攤費用 3000

貸：庫存現金 3000

按月攤銷：

借：管理費用 250

貸：待攤費用 250

按新準則做如下處理：

借：管理費用 3000

貸：庫存現金 3000

（五）固定資產修理費用

新準則規定，與固定資產有關的后續支出，符合準則規定的固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。固定資產的日常維護支出只是確保固定資產處于正常工作狀態，通常不滿足固定資產的確認條件，應在發生時計入管理費用或銷售費用，不得采用預提或待攤方式處理。新準則應用指南規定，企業生產車間（部門）和行政管理部門等發生的固定資產修理費用等后續支出，如不滿足資本化條件，應當直接計入管理費用。企業發生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續支出，直接計入銷售費用。

三、新準則下原制度規定的預提費用的會計處理

（一）借款利息

新準則應用指南規定，通過設置“應付利息”科目，核算企業按照合同約定應支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業債券等應支付的利息。資產負債表日，應按攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，借記“利息支出”、“在建工程”、“財務費用”、“研發支出”等科目，按合同利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“長期借款——利息調整”、“吸收存款——利息調整”等科目。實際支付利息時，借記“應付利息”科目，貸記“銀行存款”等科目。

例5.公司向銀行貸款1億元，年利率6.66%，按季付息，到期還本。

原賬務處理如下：

每月計提：

借：財務費用 555000

貸：預提費用 555000

每季付息時

借：預提費用 1665000

貸：銀行存款 1665000

按新準則做如下處理：

計提時：

借：財務費用 555000

貸：應付利息 555000

每季付息時

借：應付利息 1665000

貸：銀行存款 1665000

（二）預提的固定資產修理費用、租金和保險費

根據對待攤費用中固定資產修理費用的分析可以得知，新準則及其應用指南不再對固定資產的修理費用進行預提，而是在實際發生時根據支出能否資本化分別進行相應的處理。不能資本化的修理費用直接計入當期費用，可以資本化的計入固定資產賬面價值。對于當期應負擔的租金和保險費，也可以不進行預提，等到實際支付租金和保險費時，按支付的金額分別計入有關成本或損益類科目。

例6.假定某工業企業某生產車間的固定資產大修理費用，采用按年度的計劃修理費用分月平均預提、年末將預提修理費用與實際修理費用結平的方法。該企業該生產車間年度計劃修理費用為26400元，每月平均預提2200元。該車間實際支付的修理費用為：4月份13000元，8月份14000元。修理費用均用支票支付。

原賬務處理如下：

企業根據年度計劃編制預提費用分配表（略），其會計分錄如下：

1—3月份，每月末預提修理費用時：

借：制造費用——修理費 2200

貸：預提費用——預提修理費用 2200

4月份支付修理費用時：

借：預提費用——預提修理費用 13000

貸：銀行存款 13000

4月末預提修理費用時：

借：制造費用——修理費 2200

貸：預提費用——預提修理費用 2200

此時，4月末預提費用賬面是借方余額 4200（元）

5—7月份，每月末預提修理費用時：

借：制造費用——修理費 2200

貸：預提費用——預提修理費用 2200

此時，7月末預提費用賬面是貸方余額 200（元）

8月份支付修理費用時：

借：預提費用——預提修理費用 14000

貸：銀行存款 14000

此時，預提費用賬借方發生額＝13000＋14000＝27000（元）

而實際的預提數＝2200×7＝15400（元）

所以還應預提數額＝27000－15400＝11600（元）

即8－12月5個月內每月應提修理費用＝11600÷5＝2320（元）

8－12月份，每月計提修理費用時：

借：制造費用——修理費 2320

貸：預提費用——預提修理費用 2320

此時，12月末預提費用賬面已無余額。

按新準則做如下處理：

借：管理費用 13000

貸：銀行存款 13000

借：管理費用 14000

貸：銀行存款 14000

（作者單位：西南科技大學）