論會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的理論分析和制度環(huán)境

陳立軍 ,鄭君娜

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)a.會(huì)計(jì)學(xué)院;b.研究生院,遼寧 大連 116025)

論會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的理論分析和制度環(huán)境

陳立軍a,鄭君娜b

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)a.會(huì)計(jì)學(xué)院;b.研究生院,遼寧 大連 116025)

在中國的背景下有關(guān)謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)管制是影響會(huì)計(jì)盈余謹(jǐn)慎性存在和變化的直接動(dòng)因.無論謹(jǐn)慎性在中國制度環(huán)境變遷中強(qiáng)化或弱化,謹(jǐn)慎性在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中的重要性和必要性依然存在.

會(huì)計(jì)盈余;謹(jǐn)慎性;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性概述

1.會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的含義

早在19世紀(jì),會(huì)計(jì)人員面對(duì)日益上升的訴訟風(fēng)險(xiǎn),在受托責(zé)任觀下財(cái)產(chǎn)托管人為了減輕受托責(zé)任有動(dòng)力提供謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)信息,對(duì)其托管財(cái)產(chǎn)的增值不進(jìn)行任何預(yù)計(jì),只有收益獲得法律意義上的證據(jù)時(shí)才確認(rèn).財(cái)產(chǎn)托管人這種預(yù)見所有可能的損失但不預(yù)期任何不確定收益的謹(jǐn)慎方式,減輕了自己的責(zé)任并得到了會(huì)計(jì)界的認(rèn)同,形成了受托責(zé)任觀下的謹(jǐn)慎性的定義.

進(jìn)入20世紀(jì)80年代,股份有限公司大量產(chǎn)生,人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求量增加,決策有用觀逐步取代受托責(zé)任觀成為財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo).受托責(zé)任觀下的謹(jǐn)慎性原則由于被認(rèn)為有違會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和公允表達(dá)的要求,逐漸被會(huì)計(jì)界所摒棄.在這種背景下,美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于1980年發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第二輯》(SFAC2)將謹(jǐn)慎性定義為:"對(duì)不確定性的審慎反應(yīng),要充分考慮到商業(yè)環(huán)境中存在的不確定性和風(fēng)險(xiǎn).如果未來收到或支付的兩個(gè)或以上估計(jì)金額存在相等的可能性,謹(jǐn)慎性要求使用較為不樂觀的估計(jì)數(shù)."但這一定義并不明晰,Givoly和Hayn指出該定義沒有指明謹(jǐn)慎性所需要的"審慎反應(yīng)"具體是什么,也沒有解釋應(yīng)該如何"充分考慮"對(duì)不確定性事項(xiàng)的"審慎反應(yīng)".[1]國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在1989年對(duì)謹(jǐn)慎性做了如下的定義:"在需要對(duì)不確定性因素作出預(yù)計(jì)時(shí),所需用的判斷中應(yīng)加入必要程度的謹(jǐn)慎,以便不抬高資產(chǎn)或收益,不壓低負(fù)債或費(fèi)用.它要求在會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)政策的選擇以及在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告項(xiàng)目要按照導(dǎo)致最壞財(cái)務(wù)結(jié)果的金額進(jìn)行報(bào)告."[2]這一定義可以解釋為,當(dāng)會(huì)計(jì)人員對(duì)某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)面臨兩種或以上可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法,且每種方法在邏輯上具有相同的可行性,會(huì)計(jì)人員可按謹(jǐn)慎性要求來選擇避免高估資產(chǎn)和收益或低估負(fù)債和損失的方法.

Basu對(duì)謹(jǐn)慎性所給的解釋為:"會(huì)計(jì)人員傾向于對(duì)當(dāng)期好消息的確認(rèn)比對(duì)壞消息的確認(rèn)要求有更嚴(yán)格的可證實(shí)性,從而使得壞消息比好消息更及時(shí)地反映到會(huì)計(jì)盈余中."[3]這一獨(dú)特的定義被以后的學(xué)者廣泛采用,人們也把Basu所定義的謹(jǐn)慎性稱為"條件謹(jǐn)慎性".

2.會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的分類

Watts[4]認(rèn)為,謹(jǐn)慎的標(biāo)志是系統(tǒng)低估凈資產(chǎn).當(dāng)凈資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值等于其賬面價(jià)值,會(huì)計(jì)就是無偏估計(jì)的;當(dāng)凈資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值大于其賬面價(jià)值,會(huì)計(jì)就是謹(jǐn)慎的.企業(yè)凈資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值大于賬面價(jià)值可能是由以下兩個(gè)方面引起的:(1)不管企業(yè)未來發(fā)生經(jīng)濟(jì)消息的性質(zhì)是經(jīng)濟(jì)利得還是經(jīng)濟(jì)損失,會(huì)計(jì)只在初始確認(rèn)時(shí)報(bào)告較低的凈資產(chǎn);(2)企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)不利經(jīng)濟(jì)消息(經(jīng)濟(jì)損失)比確認(rèn)有利經(jīng)濟(jì)消息(經(jīng)濟(jì)利得)更快.前者是指無條件謹(jǐn)慎,后者是指條件謹(jǐn)慎.無條件謹(jǐn)慎與條件謹(jǐn)慎的最主要區(qū)別在于會(huì)計(jì)確認(rèn)和當(dāng)期發(fā)生的消息是否有關(guān):無條件謹(jǐn)慎不考慮企業(yè)當(dāng)期經(jīng)濟(jì)信息,而條件謹(jǐn)慎以企業(yè)經(jīng)濟(jì)消息為條件,會(huì)始終考慮企業(yè)面臨的新經(jīng)濟(jì)消息.

無條件謹(jǐn)慎又被稱為事前謹(jǐn)慎或資產(chǎn)負(fù)債表謹(jǐn)慎.企業(yè)通常在購買資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債時(shí)就已確定了既定的會(huì)計(jì)程序,不隨以后的經(jīng)營(yíng)環(huán)境而作出變化,從而會(huì)產(chǎn)生所有者權(quán)益賬面價(jià)值低于市場(chǎng)價(jià)值的傾向,導(dǎo)致不可確認(rèn)的商譽(yù)存在.例如,企業(yè)在發(fā)生研究開發(fā)費(fèi)用時(shí),不管未來成功與否都直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用.類似地,企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法的選擇,通常在資產(chǎn)壽命開始時(shí)就已確認(rèn),不考慮未來發(fā)生的增減值信息.這種謹(jǐn)慎性會(huì)導(dǎo)致計(jì)提的會(huì)計(jì)折舊高于經(jīng)濟(jì)折舊,出現(xiàn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值低于市場(chǎng)價(jià)值的現(xiàn)象.無條件謹(jǐn)慎性體現(xiàn)了一種規(guī)則導(dǎo)向,它對(duì)會(huì)計(jì)方法的選擇一般已由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做了硬性的規(guī)定,并不需要公司管理層太多的判斷.

條件謹(jǐn)慎又稱事后謹(jǐn)慎或損益表謹(jǐn)慎.條件謹(jǐn)慎性下會(huì)根據(jù)當(dāng)期發(fā)生經(jīng)濟(jì)消息的性質(zhì)進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理.當(dāng)"壞消息"發(fā)生時(shí),會(huì)計(jì)對(duì)損失確認(rèn)的可驗(yàn)證性要求較低,而在"好消息"發(fā)生時(shí),需要滿足較高的驗(yàn)證條件會(huì)計(jì)才將其確認(rèn)為收益.市場(chǎng)環(huán)境顯示資產(chǎn)價(jià)值存在下降趨勢(shì)時(shí)要調(diào)低資產(chǎn)賬面價(jià)值,但資產(chǎn)市價(jià)存在上升趨勢(shì)時(shí)卻不調(diào)高資產(chǎn)賬面價(jià)值.常見的條件謹(jǐn)慎例子有存貨期末計(jì)價(jià)采用成本與市價(jià)孰低法,長(zhǎng)期資產(chǎn)和無形資產(chǎn)要求計(jì)提減值準(zhǔn)備,滿足一定條件的或有損失要確認(rèn)為負(fù)債,但在任何時(shí)候不確認(rèn)或有利得.條件謹(jǐn)慎性體現(xiàn)了一種原則導(dǎo)向,側(cè)重于對(duì)經(jīng)濟(jì)利得和損失的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的選擇,需要公司的管理層更多的職業(yè)判斷.

條件謹(jǐn)慎側(cè)重于利潤(rùn)表,通常被稱為盈余謹(jǐn)慎性;無條件謹(jǐn)慎側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表,被稱為資產(chǎn)負(fù)債表謹(jǐn)慎性.在概念上條件謹(jǐn)慎要比無條件謹(jǐn)慎更為嚴(yán)格,因?yàn)闂l件謹(jǐn)慎通常能導(dǎo)致無條件謹(jǐn)慎,而無條件謹(jǐn)慎不一定導(dǎo)致條件謹(jǐn)慎.條件謹(jǐn)慎性因能及時(shí)確認(rèn)損失,向債權(quán)人、股東等信息使用者更早揭示企業(yè)面臨的不確定性和風(fēng)險(xiǎn),提高了債務(wù)契約、股權(quán)契約和公司治理的有效性,因此被信息使用者認(rèn)為是一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征.大部分謹(jǐn)慎性研究文獻(xiàn)都將研究重點(diǎn)放在條件謹(jǐn)慎性上,本文也主要是對(duì)條件謹(jǐn)慎進(jìn)行研究,對(duì)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的定義側(cè)重于"盈余謹(jǐn)慎性".

二、中國會(huì)計(jì)管制成為影響盈余謹(jǐn)慎性的主要?jiǎng)右蚍治?/h2>

Watts[4]系統(tǒng)地論述了影響會(huì)計(jì)盈余謹(jǐn)慎性的原因,他把動(dòng)因歸納為4個(gè)——契約關(guān)系、法律訴訟、稅負(fù)和管制.

(1)契約關(guān)系.企業(yè)是由一系列契約組成的,包括債務(wù)契約、報(bào)酬契約以及管理層與股東間的股權(quán)契約.不同的利益相關(guān)者關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)的重心不一樣:債權(quán)人關(guān)心企業(yè)能否到期歸還債務(wù),管理層希望獲得更高的工資和獎(jiǎng)勵(lì),企業(yè)股東希望從企業(yè)得到盡可能多的報(bào)酬.在公司契約當(dāng)中最重要的有兩類:一是股東和管理層之間的股權(quán)契約,二是管理層(或股東)和債權(quán)人之間的債務(wù)契約.在股東與管理層的契約中,遠(yuǎn)離企業(yè)經(jīng)營(yíng)的外部股東或投資者要利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來評(píng)價(jià)和監(jiān)督管理層的努力程度和經(jīng)營(yíng)成果,防止占有信息優(yōu)勢(shì)的管理層高估會(huì)計(jì)盈余和凈資產(chǎn)、將股東財(cái)富轉(zhuǎn)移,謹(jǐn)慎性的內(nèi)在需求就產(chǎn)生了.因?yàn)闀?huì)計(jì)謹(jǐn)慎性尤其是盈余謹(jǐn)慎性能更及時(shí)地確認(rèn)經(jīng)濟(jì)損失,幫助股東及早發(fā)現(xiàn)虧損項(xiàng)目,遏制管理層虛增利潤(rùn),起到保護(hù)股東和投資者利益的作用.在債務(wù)契約中,債權(quán)人不參與公司的經(jīng)營(yíng)管理也不能分享經(jīng)營(yíng)收益.當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)好時(shí)他們能收回本金和利息;而當(dāng)企業(yè)資不抵債時(shí),他們借出的資金將面臨收不回的風(fēng)險(xiǎn).因此,債權(quán)人的損益是非對(duì)稱的,他們更在意的是企業(yè)的最低價(jià)值.謹(jǐn)慎性可以緩解管理層和股東對(duì)資產(chǎn)和利潤(rùn)的高估,下偏的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)可以約束股東和管理層以債權(quán)人和整個(gè)公司價(jià)值為代價(jià)支付紅利.盈余謹(jǐn)慎性降低了債權(quán)人可能發(fā)生損失的風(fēng)險(xiǎn),相應(yīng)提高了債務(wù)契約的效率.

(2)法律訴訟.訴訟風(fēng)險(xiǎn)按對(duì)象可以分為管理者、審計(jì)師和企業(yè)自身的訴訟風(fēng)險(xiǎn).現(xiàn)實(shí)中公司管理者和對(duì)公司實(shí)施審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所被提起訴訟往往是因?yàn)楦吖蕾Y產(chǎn)和利潤(rùn).如果公司采用激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策,外部投資者以此會(huì)計(jì)信息作為預(yù)測(cè)的基礎(chǔ),將來發(fā)生了損失,公司和相應(yīng)的事務(wù)所很可能被認(rèn)為沒有盡到應(yīng)有的責(zé)任而遭受訴訟.而如果會(huì)計(jì)數(shù)字謹(jǐn)慎,公司低估資產(chǎn)和利潤(rùn)時(shí)則很少被投資者起訴.Basu證實(shí)了在高法律訴訟期,盈余對(duì)經(jīng)濟(jì)損失的反應(yīng)比對(duì)經(jīng)濟(jì)利得的反應(yīng)更加及時(shí),即公司的謹(jǐn)慎性水平發(fā)生了顯著的上升,而在低法律訴訟時(shí)期,公司的謹(jǐn)慎性變化不大.[3]

(3)稅負(fù).由于與盈余密切相關(guān)的所得稅的存在,企業(yè)為實(shí)現(xiàn)稅負(fù)現(xiàn)值最小化,他們更愿意提前確認(rèn)損失而延遲收入的確認(rèn),這就是從稅負(fù)方面解釋了需求會(huì)計(jì)盈余謹(jǐn)慎性原因.

(4)管制.管制成為動(dòng)因之一主要是準(zhǔn)則制定者和監(jiān)管者面臨著政治成本:當(dāng)企業(yè)高估凈資產(chǎn)和利潤(rùn)時(shí),信息使用者更可能對(duì)準(zhǔn)則制定者和監(jiān)管者的政策產(chǎn)生懷疑和不滿;而如果企業(yè)執(zhí)行相對(duì)謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)制度,及時(shí)和全面確認(rèn)費(fèi)用和損失,企業(yè)報(bào)告的會(huì)計(jì)盈余相對(duì)謹(jǐn)慎,信息使用者會(huì)更信任由此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告,從而降低準(zhǔn)則制定者和監(jiān)管者的政治成本.從管制角度對(duì)謹(jǐn)慎性的研究主要集中于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度在實(shí)務(wù)中的規(guī)定對(duì)謹(jǐn)慎性的影響.從理論上很容易解釋這一點(diǎn),因?yàn)闀?huì)計(jì)信息在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范下生成,準(zhǔn)則的規(guī)定將直接影響到相應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)告的謹(jǐn)慎性程度.

以上引起謹(jǐn)慎性的主要?jiǎng)右?是否也是影響我國的盈余謹(jǐn)慎性的主要因素呢?這還要根據(jù)我國的實(shí)際情況來分析.

首先就契約因素而言,股權(quán)契約和債務(wù)契約在我國的制度環(huán)境下都存在著缺陷.對(duì)于股東和管理層契約,中國上市公司大多從國有企業(yè)改制而來,為防止國有資產(chǎn)流失,對(duì)部分上市公司政府會(huì)直接或間接持有一半以上的股份.而一些民營(yíng)公司為防止控制權(quán)分散,股權(quán)集中比例也會(huì)非常高.因此,在外部法律環(huán)境沒有實(shí)質(zhì)性改變的情況下,大股東和內(nèi)部人控制的現(xiàn)象相當(dāng)普遍.國有股或大股東的控股地位使得股東和管理層之間的信息不對(duì)稱直接通過大股東控制管理層就能解決,大股東對(duì)公開的會(huì)計(jì)披露需求很低,也就沒有利用謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)盈余監(jiān)督管理層的機(jī)會(huì)主義行為的強(qiáng)烈動(dòng)力.小股東雖面臨控股股東轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、支付大量股利等侵占其利益的行為,他們有對(duì)大股東和管理層的機(jī)會(huì)主義行為的監(jiān)督動(dòng)機(jī)和對(duì)會(huì)計(jì)盈余謹(jǐn)慎性的需求,但礙于沒有實(shí)際的控制權(quán),當(dāng)向公司股東和管理層表達(dá)自己的意愿時(shí)只能選擇"用腳投票"(拋售股票)的方法,因此也無法形成對(duì)會(huì)計(jì)盈余謹(jǐn)慎性的有效需求.

其次對(duì)于債務(wù)契約,由于我國國有企業(yè)地位特殊,雖然很多銀行在為企業(yè)貸款時(shí)也考察其會(huì)計(jì)資料,但經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)顯示債務(wù)預(yù)算軟約束的現(xiàn)象是普遍存在的.這里的預(yù)算軟約束是指當(dāng)一個(gè)預(yù)算約束體(通常為國有企業(yè))的支出已經(jīng)超過了它所能獲得的收益時(shí),預(yù)算約束體沒有被清算破產(chǎn),反而得到被支持體(銀行)救助得以繼續(xù)存在和發(fā)展.所以債務(wù)契約也無法形成對(duì)會(huì)計(jì)盈余謹(jǐn)慎性的強(qiáng)烈需求.

另外,在中國證券市場(chǎng)監(jiān)管和立法上存在著滯后性,所得稅會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)原則上也存在著差異,這些都削弱了上市公司對(duì)會(huì)計(jì)盈余謹(jǐn)慎性的需求.不僅如此,陳曉和李靜還發(fā)現(xiàn)了存在地方政府為優(yōu)化其政績(jī),利用財(cái)政和稅收手段幫助上市公司操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象.[5]所以法律和稅負(fù)也不是引起謹(jǐn)慎性的主要原因.

綜上分析,契約、訴訟和稅負(fù)動(dòng)因在我國的內(nèi)部人控制、政府干預(yù)、銀行預(yù)算軟約束等特殊制度因素下,已不能成為引起會(huì)計(jì)盈余謹(jǐn)慎性的主要?jiǎng)右?而監(jiān)管尤其是會(huì)計(jì)管制這一在西方國家不是很重要因素,卻可能成為影響我國企業(yè)的會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的重要?jiǎng)右?在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的實(shí)施帶有強(qiáng)制性,制度規(guī)定謹(jǐn)慎程度的變動(dòng)必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)告的謹(jǐn)慎程度也發(fā)生相應(yīng)變動(dòng).因此,筆者認(rèn)為在目前環(huán)境下,對(duì)我國上市公司會(huì)計(jì)盈余謹(jǐn)慎性變化起決定作用的是會(huì)計(jì)管制,即不同時(shí)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度對(duì)于謹(jǐn)慎性要求的變化可能對(duì)我國上市公司的盈余謹(jǐn)慎性產(chǎn)生重要影響.我國許多學(xué)者也證明了會(huì)計(jì)管制對(duì)會(huì)計(jì)盈余的謹(jǐn)慎性有重大影響.如曲曉輝和邱月華利用1995-2004年深市和滬市A股上市公司數(shù)據(jù),考察強(qiáng)制性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的變遷是否相應(yīng)提高了此間我國上市公司會(huì)計(jì)盈余的謹(jǐn)慎性.結(jié)果顯示,在1998年以前(1995-1997年)我國上市公司會(huì)計(jì)盈余不具有謹(jǐn)慎性,1998年頒布《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》對(duì)謹(jǐn)慎性要求雖有提高,卻沒有實(shí)質(zhì)性增強(qiáng)1998-2000年期間公司盈余的謹(jǐn)慎性水平,而2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》更加積極貫徹了國際通行的謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)政策,此后的2001-2004年期間我國上市公司盈余謹(jǐn)慎性得到了顯著提升.[6]

我國的會(huì)計(jì)制度改革在不斷進(jìn)行,并將與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同,2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》又將對(duì)盈余謹(jǐn)慎性產(chǎn)生怎樣的影響?筆者將對(duì)此探討,以期為以后的研究提供相關(guān)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù).

三、謹(jǐn)慎性在中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中的體現(xiàn)

1.會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性在中國的演化過程

自1992年以來,我國大體進(jìn)行了4次較大規(guī)模的會(huì)計(jì)制度改革,分別在1992、1998、2000和2006年.在我國會(huì)計(jì)制度朝著市場(chǎng)化、國際化改革的進(jìn)程中,歷次強(qiáng)制性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度變遷對(duì)謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息的要求經(jīng)歷了從小到大再到適度的過程.按謹(jǐn)慎性運(yùn)用程度和范圍的不同,可將這個(gè)過程分為4個(gè)階段.

第一,初步引入階段(1992-1997年).1992年11月起,財(cái)政部陸續(xù)頒布了企業(yè)的兩個(gè)準(zhǔn)則和行業(yè)的兩個(gè)制度,改變了自1949年以來40多年以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式,建立了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會(huì)計(jì)體系.其中,基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的12項(xiàng)會(huì)計(jì)核算原則中,首次就謹(jǐn)慎性原則明確提出要求:"會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用."謹(jǐn)慎性在行業(yè)會(huì)計(jì)制度的應(yīng)用主要表現(xiàn)在3個(gè)方面:一是存貨發(fā)出計(jì)價(jià)使用后進(jìn)先出法;二是可以對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,但計(jì)提范圍應(yīng)在應(yīng)收賬款余額的3‰～5‰以內(nèi);三是固定資產(chǎn)折舊可以采用加速折舊法,但折舊年限由國家統(tǒng)一規(guī)定.由于對(duì)壞賬準(zhǔn)備的有限計(jì)提比例和對(duì)歷史成本的嚴(yán)格遵守,導(dǎo)致1992年至1997年企業(yè)會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性程度很有限.

第二,逐步加強(qiáng)階段(1998-2000年).1998年起我國會(huì)計(jì)制度改革沿著與國際會(huì)計(jì)制度協(xié)調(diào)的路線發(fā)展,改變以前分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度,頒布了全國統(tǒng)一的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》并陸續(xù)發(fā)布了8項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.我國在不斷制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、完善會(huì)計(jì)制度時(shí),也在逐步提高對(duì)謹(jǐn)慎性的要求.這個(gè)階段提高會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的方面主要體現(xiàn)在:(1)擴(kuò)大了資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍,即增加了存貨、短期投資和長(zhǎng)期投資3項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提.此外,放寬了應(yīng)收賬款的計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例的限制,允許企業(yè)根據(jù)自身情況決定計(jì)提比例.(2)縮短了無形資產(chǎn)、開辦費(fèi)的攤銷期限,由原來規(guī)定的無形資產(chǎn)攤銷期限"不少于10年"調(diào)整為"不超過10年",開辦費(fèi)攤銷由"不少于5年"調(diào)整為"不超過5年",攤銷期限的縮短有助于減少未來的不確定風(fēng)險(xiǎn).(3)改變以前對(duì)超過國家規(guī)定的業(yè)務(wù)招待費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)的支出可以掛賬的方法,規(guī)定其應(yīng)在發(fā)生時(shí)就要據(jù)實(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;改變以前將不是資產(chǎn)性質(zhì)的支出(如匯兌損益)記入資產(chǎn)以后再分期攤銷的方法,規(guī)定在其發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用或損失.(4)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格和明確.具體準(zhǔn)則《收入》須滿足確認(rèn)的4個(gè)條件和《建造合同》中跨期合同收入的確認(rèn),都把相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益能流入企業(yè)、結(jié)果能夠可靠計(jì)量等作為收入確認(rèn)的必要條件.這將導(dǎo)致公司在確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)上相對(duì)推遲或根本不能確認(rèn)為收入(如確認(rèn)為商品抵押借款).

第三,加速引入階段(2001-2006年).2000年12月,財(cái)政部在1998年頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上,考慮國際會(huì)計(jì)慣例,為達(dá)到會(huì)計(jì)真實(shí)性要求,又發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》.在這次改革中,遵循了一些國際通行的謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)政策,筆者認(rèn)為在以下幾個(gè)方面提高了經(jīng)濟(jì)損失確認(rèn)的及時(shí)性和經(jīng)濟(jì)利得確認(rèn)的不及時(shí)性,從而提高了會(huì)計(jì)盈余謹(jǐn)慎性:(1)進(jìn)一步擴(kuò)大了資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)要素(特別是資產(chǎn))進(jìn)行了重新定義,規(guī)定對(duì)不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益或預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益會(huì)減少的資產(chǎn)必須計(jì)提減值準(zhǔn)備.固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款4項(xiàng)資產(chǎn)如果存在減值跡象也需要計(jì)提減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備由此增加到8項(xiàng).(2)對(duì)融資租入固定資產(chǎn)改變以前以租賃合同確定的設(shè)備價(jià)款為基礎(chǔ)確定其入賬價(jià)值的方法,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定"以租賃開始日租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值與租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值".這樣考慮了租賃具有融資的實(shí)質(zhì)和貨幣的時(shí)間價(jià)值,其入賬價(jià)值更加真實(shí)、合理.(3)企業(yè)在自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用,存在著無形資產(chǎn)是否能開發(fā)成功的不確定性,應(yīng)于發(fā)生當(dāng)時(shí)一次計(jì)入當(dāng)期損益.類似的企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的期限具有不確定性,企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)應(yīng)在企業(yè)開始經(jīng)營(yíng)后一次性計(jì)入當(dāng)期損益.(4)《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則的變化.其規(guī)定如果與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足"該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù);該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量",企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債.但在任何時(shí)候?qū)蛴匈Y產(chǎn)不予確認(rèn).(5)在《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中,為了避免企業(yè)一度把利息費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)虛增其價(jià)值,規(guī)定以"固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)"作為停止借款費(fèi)用資本化的狀態(tài),并對(duì)暫停資本化的條件作出明確解釋.

第四,全面引入及適度應(yīng)用階段(2006年以后).為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的要求,在立足我國國情下實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同,2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.基本準(zhǔn)則《會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求》中規(guī)定"企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用".這是我國首次將謹(jǐn)慎性作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求之一明確提出,表明了對(duì)謹(jǐn)慎性的高度重視.美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)曾指出,過分地強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性或不恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用謹(jǐn)慎性都可能違反會(huì)計(jì)信息可靠性和公允性的要求,致使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降.我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者也意識(shí)到這一問題,在相關(guān)方面進(jìn)行了一些變革,希望能夠避免陋習(xí)、適度應(yīng)用謹(jǐn)慎性.

2.會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的變化

與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則)在以下方面強(qiáng)化了謹(jǐn)慎性的運(yùn)用.

(1)關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的適度應(yīng)用.準(zhǔn)則降低了減值測(cè)試的頻率,除合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)每年都要做減值測(cè)試外,其他資產(chǎn)只有在存在減值跡象才進(jìn)行減值測(cè)試,并對(duì)減值跡象作出明確的規(guī)定.此外,準(zhǔn)則第8號(hào)《資產(chǎn)減值》規(guī)定:對(duì)于非流動(dòng)資產(chǎn),"資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回".因?yàn)檫@些資產(chǎn)減值后價(jià)值回升的可能性較小,為增強(qiáng)上市公司的會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性,企業(yè)確認(rèn)減值損失更及時(shí),而在發(fā)生經(jīng)濟(jì)利得(減值轉(zhuǎn)回)時(shí)則不予確認(rèn),從而減少利用這些資產(chǎn)作為減值的"調(diào)節(jié)器"的機(jī)會(huì).

(2)待處理財(cái)產(chǎn)損益會(huì)計(jì)處理的變化.存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)保證做到每年至少盤點(diǎn)一次,如果盤點(diǎn)結(jié)果和賬面記錄不符,應(yīng)當(dāng)查明原因,在企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后將其轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,不能再作為資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表.這個(gè)做法符合資產(chǎn)的定義,防止那些不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源,如長(zhǎng)期積壓貶值、賬面成本高于市價(jià)的存貨和盤虧、毀損的固定資產(chǎn),在資產(chǎn)負(fù)債表上"濫竽充數(shù)".

(3)對(duì)上市公司股份支付行為的規(guī)范.準(zhǔn)則第11號(hào)《股份支付》,對(duì)上市公司授予職工權(quán)益工具的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)進(jìn)行了規(guī)范.根據(jù)行權(quán)日行權(quán)的方式不同可以分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付(確認(rèn)為股本和資本公積)和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付(直接支付現(xiàn)金);但無論采用哪種方法,在等待期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日,均應(yīng)按權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用(管理費(fèi)用).這樣等待期內(nèi)行權(quán)費(fèi)用的確定對(duì)存在股份激勵(lì)的上市公司利潤(rùn)將產(chǎn)生負(fù)面的影響.

盡管準(zhǔn)則對(duì)謹(jǐn)慎性的重視依然存在,但對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)重新進(jìn)行了定位,由單純的受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)到強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足反映管理層受托責(zé)任和有助于信息使用者作出決策兩個(gè)會(huì)計(jì)目標(biāo),即"真實(shí)與公允"兼具.受托責(zé)任觀下財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是受托者(管理層)向資源所有者(股東)如實(shí)反映受托資源的管理和使用情況,堅(jiān)持采用歷史成本的計(jì)量模式,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的客觀性和可靠性,以達(dá)到報(bào)告和解脫管理層受托責(zé)任的目的.Watts曾指出在受托責(zé)任觀下,受托人高估收益和凈資產(chǎn)面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)比低估收益和凈資產(chǎn)要大.因此,受托人為減輕自身的風(fēng)險(xiǎn)更愿意提供謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)信息.而決策有用觀下會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)信息和報(bào)告要滿足信息使用者的決策需要,因?yàn)闆Q策總是面向未來的,應(yīng)采用多種計(jì)量模式,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的有用性和相關(guān)性.準(zhǔn)則要求提供更多反映企業(yè)未來現(xiàn)金流量的金額、不確定性和時(shí)間分布上相關(guān)的信息,避免企業(yè)過度采用謹(jǐn)慎性不利于真實(shí)公允信息的生成.準(zhǔn)則的一些變革降低了對(duì)謹(jǐn)慎性的要求,主要包括以下幾個(gè)方面.

第一,公允價(jià)值計(jì)量模式的引入.準(zhǔn)則為實(shí)現(xiàn)"真實(shí)與公允"兼具,規(guī)定在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性交易等具體準(zhǔn)則可以引入公允價(jià)值計(jì)量.(1)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量.以交易性金融資產(chǎn)為例,以前采用成本和市價(jià)孰低法,只對(duì)市價(jià)低于成本時(shí)確認(rèn)減值準(zhǔn)備,市價(jià)高于成本時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)的增加.而準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量且期末價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益).這意味著市場(chǎng)消息無論是經(jīng)濟(jì)利好還是利差,企業(yè)都應(yīng)當(dāng)相應(yīng)在期末資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表上進(jìn)行反映.(2)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量.公司如能持續(xù)可靠地獲得投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值,準(zhǔn)則允許其采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,這樣投資性房地產(chǎn)不用再計(jì)提折舊或攤銷,減少了當(dāng)期的費(fèi)用.此外,在我國房地產(chǎn)持續(xù)升溫的情況下,資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整時(shí),必將對(duì)資產(chǎn)和利潤(rùn)的增加起到正向作用.(3)非貨幣性資產(chǎn)交換如滿足交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和公允價(jià)值能夠可靠獲得,對(duì)換入資產(chǎn)的價(jià)值可以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量.換出非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益,如營(yíng)業(yè)外收支、投資收益等.而以前單純采用賬面價(jià)值計(jì)量時(shí),是不會(huì)確認(rèn)損益的.由以上分析可見,公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用,一定程度上降低了對(duì)經(jīng)濟(jì)消息確認(rèn)上的不對(duì)稱性,弱化了對(duì)謹(jǐn)慎性的應(yīng)用.

第二,收入準(zhǔn)則的變化.首先,準(zhǔn)則對(duì)收入的范圍進(jìn)行拓展,規(guī)定收入是"企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入".而制度中的收入不涉及建造合同、非貨幣性交換、租賃、保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)合同、債務(wù)重組等.其次,收入的計(jì)量模式發(fā)生了變化,制度對(duì)收入按銷售合同或雙方約定的價(jià)格入賬,即名義金額.準(zhǔn)則規(guī)定合同或協(xié)議不公允的可以采用公允價(jià)值入賬.再次,針對(duì)分期收款銷售商品,準(zhǔn)則改變以前按合同分次確認(rèn)收入的方式,規(guī)定如果延期收款具有融資性質(zhì),應(yīng)按合同或協(xié)議的公允價(jià)值(通常為未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)一次性入賬,收入確認(rèn)的及時(shí)性得到了提高.

第三,無形資產(chǎn)在確認(rèn)和攤銷上的變化.首先,準(zhǔn)則對(duì)自創(chuàng)無形資產(chǎn)入賬價(jià)值做了重大調(diào)整,改變了以往創(chuàng)造過程中發(fā)生的支出全部費(fèi)用化,而把無形資產(chǎn)自創(chuàng)過程分為兩個(gè)階段:研究階段的支出,全部費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益;開發(fā)階段的支出,如果滿足資本化條件,可以計(jì)入無形資產(chǎn)成本.其次,允許部分無形資產(chǎn)攤銷金額計(jì)入成本,原制度規(guī)定無形資產(chǎn)攤銷金額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益,而準(zhǔn)則規(guī)定如果一項(xiàng)無形資產(chǎn)專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品,可以將攤銷金額計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品或資產(chǎn)成本.

第四,借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大.這里的范圍擴(kuò)大指兩方面:一是指可予以資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大,原來只有固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用可以資本化,現(xiàn)在只要滿足資本化條件,存貨和投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的借款費(fèi)用也可以資本化;二是指允許資本化借款的種類擴(kuò)大,原來只有專門借款的利息可以資本化,準(zhǔn)則中符合資本化條件占用的一般借款也可以資本化.這兩個(gè)"擴(kuò)大"減少了計(jì)入損益的費(fèi)用化金額,對(duì)利潤(rùn)起正向作用,對(duì)相應(yīng)資產(chǎn)的價(jià)值也起到了增加的作用.

第五,一些項(xiàng)目的利得由計(jì)入資本公積轉(zhuǎn)到計(jì)入當(dāng)期損益.(1)債務(wù)重組中債務(wù)人被豁免或者少償還的債務(wù)收益,準(zhǔn)則變直接計(jì)入債務(wù)人的所有者權(quán)益項(xiàng)目(資本公積)為計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入.(2)準(zhǔn)則承認(rèn)捐贈(zèng)是一項(xiàng)偶發(fā)性利得,不再將其計(jì)入資本公積,而計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入.準(zhǔn)則將偶發(fā)的利得計(jì)入非經(jīng)營(yíng)性損益的做法符合當(dāng)前的國際慣例,避免了對(duì)凈資產(chǎn)的虛增.

第六,存貨計(jì)價(jià)對(duì)利潤(rùn)的影響.準(zhǔn)則取消了存貨發(fā)出計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法,這對(duì)防止企業(yè)在物價(jià)上漲時(shí)利用此方法高估當(dāng)期成本費(fèi)用減少當(dāng)期利潤(rùn)起到了抑制作用.但在目前物價(jià)普遍上漲的情況下,當(dāng)公司采用先進(jìn)先出、加權(quán)平均或個(gè)別計(jì)價(jià)法時(shí),對(duì)利潤(rùn)的增加產(chǎn)生了正向作用.此外,已計(jì)提減值準(zhǔn)備的存貨價(jià)值回升時(shí),允許其在減值準(zhǔn)備余額范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回,也會(huì)產(chǎn)生減少當(dāng)期費(fèi)用增加利潤(rùn)的可能.

四、結(jié) 語

綜上分析,準(zhǔn)則提高了確認(rèn)經(jīng)濟(jì)利得的及時(shí)性,而確認(rèn)經(jīng)濟(jì)損失及時(shí)性未發(fā)生重大變動(dòng),從而降低了確認(rèn)經(jīng)濟(jì)利得和經(jīng)濟(jì)損失的不對(duì)稱程度,有些方面弱化了對(duì)謹(jǐn)慎性的要求.盡管準(zhǔn)則對(duì)謹(jǐn)慎性的要求在一定層面上有所降低,但也應(yīng)意識(shí)到,在我國資本市場(chǎng)和金融監(jiān)管不完善的情況下,上市公司要面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)多變的市場(chǎng)環(huán)境,不確定的事項(xiàng)眾多,謹(jǐn)慎性在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中的重要性和必要性依然存在.為了保證準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施以及保證謹(jǐn)慎性與會(huì)計(jì)目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng),應(yīng)增加謹(jǐn)慎性相關(guān)條款的可操作性和信息披露;改善制度環(huán)境,培育對(duì)盈余謹(jǐn)慎性的需求;培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德,提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)有效反映管理層受托責(zé)任情況和幫助信息使用者作出決策的財(cái)務(wù)目標(biāo).

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On theory analysis and regulation circumstance of accounting conservatism

CHEN Lijuna,ZHENGJunnab

(a.College of Accounting;b.Graduate School,Dongbei Univ.of Finance and Economics,Dalian 116025,China)

According to China's national background,the accounting ruleson the conservatism are the direct factor which influences the existence and the change of the accounting earning. No matter whether the conservatism is strengthened or weakened during the transformation of China's system concerned, there must exist the importance and significance of the conservatism in the accounting recognition,accounting measurement and accounting report.

accounting earning;conservatism;accounting standards

1671-7041(2011)03-0028-06

F230

A*

2011-02-17

陳立軍(1954-),女,遼寧錦州人,教授; E-mail:chen3833@sina.com