商譽(yù)會計(jì)研究

摘要：隨著中國經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入，涉及商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)大量出現(xiàn)，商譽(yù)在企業(yè)資本運(yùn)營中顯示著極其重要的作用，由此，促使商譽(yù)會計(jì)理論不斷向更深層次發(fā)展。本文研究了商譽(yù)會計(jì)中幾個典型的問題，對商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量和可靠性等標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了討論，采用割差法和超額收益法對商譽(yù)進(jìn)行了計(jì)量，將商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)加以列示。同時筆者還從商譽(yù)的屬性出發(fā)，對現(xiàn)有商譽(yù)會計(jì)理論存在的問題進(jìn)行了分析，對商譽(yù)會計(jì)的相關(guān)問題提出了對策與建議。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)會計(jì) 商譽(yù)價值 總計(jì)價賬戶觀 超額收益觀

注：本文為海南省工信廳2009 0917規(guī)劃項(xiàng)目的階段成果。

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會，涉及商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)大量出現(xiàn)，企業(yè)間的并購、聯(lián)合、分立、整合等戰(zhàn)略性重組活動日趨頻繁。在資本運(yùn)營中，商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例越來越大，商譽(yù)處理已成為不可避免的問題。在企業(yè)并購中，提供完整的商譽(yù)信息，確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告各種商譽(yù)，目前尚存許多爭議，因此，進(jìn)行商譽(yù)會計(jì)研究具有重要的理論價值。另外，外國企業(yè)想要迅速進(jìn)入并開拓中國市場，其最簡單而又最有實(shí)效的模式莫過于直接并購中國企業(yè)，從而直接擁有其既有的產(chǎn)品銷售市場和資源供應(yīng)市場。為了爭奪企業(yè)控制權(quán)，企業(yè)間的收購和反收購愈演愈烈，巨額的商譽(yù)會計(jì)處理問題隨之涌現(xiàn)。因此，開展商譽(yù)會計(jì)核算研究具有重要的現(xiàn)實(shí)價值。

目前，對商譽(yù)進(jìn)行科學(xué)的確認(rèn)、計(jì)量與核算已成為會計(jì)學(xué)科的焦點(diǎn)和難點(diǎn)。加強(qiáng)商譽(yù)會計(jì)理論的研究和探討，規(guī)范和統(tǒng)一商譽(yù)會計(jì)核算實(shí)務(wù)，提高會計(jì)信息質(zhì)量已成為亟待解決的問題。

1. 商譽(yù)會計(jì)研究現(xiàn)狀

（1）國外研究現(xiàn)狀

美國的商譽(yù)會計(jì)研究對國際經(jīng)濟(jì)社會具有深刻的普遍的影響，首先，這是由于美國是世界上最早對商譽(yù)會計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范的國家，會計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了理論和實(shí)務(wù)的檢驗(yàn)和修正，對研究的開展提供了充足的資料；其次，在會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)中，美國對其他西方國家的會計(jì)準(zhǔn)則變遷產(chǎn)生了影響，美國商譽(yù)會計(jì)態(tài)勢不容忽視；其三，我國相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則制定并不完善，美國商譽(yù)會計(jì)準(zhǔn)則的變遷，對中國極有參考借鑒價值。

2005年7月，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IAS)共同發(fā)布的《企業(yè)合并》征求意見稿中規(guī)定:“商譽(yù)是不可單獨(dú)辨認(rèn)和確認(rèn)的資產(chǎn)所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，在數(shù)量上等于合并方被合并方的整體公允價值與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額。在控股合并方式下，當(dāng)存在少數(shù)股權(quán)時，應(yīng)分別確認(rèn)屬于控股方的商譽(yù)和屬于少數(shù)股權(quán)的商譽(yù)。初始確認(rèn)后，商譽(yù)不再攤銷。每個會計(jì)期末，合并方依據(jù)FASB第142號公告和IAS36對商譽(yù)進(jìn)行減值測試。”

（2）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

1997年8月，《企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》指出，企業(yè)合并過程產(chǎn)生的商譽(yù)記入 “無形資產(chǎn)—商譽(yù)”會計(jì)科目。

2001年1月1日生效的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》將商譽(yù)確定為不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，同時規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)。

2006年，我國新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》出臺，2007年1月1日起已經(jīng)在我國上市公司范圍內(nèi)施行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，并且鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)是:商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，在期末進(jìn)行減值測試， 減值額計(jì)入當(dāng)期損益。

我國現(xiàn)有的具體會計(jì)準(zhǔn)則是按照“先急后緩”的原則制定頒布的。制定具體會計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范會計(jì)實(shí)務(wù)的迫切要求，商譽(yù)會計(jì)已經(jīng)呈現(xiàn)出越來越廣泛的應(yīng)用前景，同時受到國際大環(huán)境的影響，使得制定頒布商譽(yù)會計(jì)準(zhǔn)則尤為迫切。

2. 商譽(yù)的特性、分類、確認(rèn)與評估

（1）商譽(yù)的特性

①商譽(yù)不能離開企業(yè)而單獨(dú)存在，不能與企業(yè)可確指的資產(chǎn)分開出售；②商譽(yù)是多項(xiàng)因素作用形成的結(jié)果，但形成商譽(yù)的個別因素，不能以任何方法單獨(dú)計(jì)價；③商譽(yù)本身不是一項(xiàng)單獨(dú)的、能產(chǎn)生收益的無形資產(chǎn)，而只是超過企業(yè)可確指的各單項(xiàng)資產(chǎn)價值之和的價值；④商譽(yù)是企業(yè)長期積累起來的一項(xiàng)價值。

(2)商譽(yù)的分類與確認(rèn)

一般地說，基于商譽(yù)確認(rèn)與會計(jì)核算的要求，商譽(yù)可分為正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。

首先我們來研究正商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量。

西方會計(jì)準(zhǔn)則通常將企業(yè)合并時投資成本高于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認(rèn)為正商譽(yù)。正商譽(yù)的確認(rèn)是一種會計(jì)行為。正商譽(yù)的確認(rèn)主要是解決商譽(yù)滿足什么條件才能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以入賬的問題。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會曾將確認(rèn)定義為“確認(rèn)是把一個事項(xiàng)作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等正式加以記錄和列入財(cái)務(wù)報(bào)表的過程”。

正商譽(yù)價值的確認(rèn)計(jì)量通常有兩種不同的方法：

①直接法。這一觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是潛在超額利潤的價值。計(jì)量時，通過對企業(yè)超額利潤的量化對商譽(yù)進(jìn)行估價。在這里確定企業(yè)的超額利潤是關(guān)鍵。計(jì)算商譽(yù)價值所采用的超額利潤數(shù)據(jù)是按未來超額利潤折算為現(xiàn)值來確定商譽(yù)的價值。

其計(jì)算公式為：

正商譽(yù)=∑各年未來超額利潤×各年的折現(xiàn)系數(shù)。

②間接法。這種觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是凈資產(chǎn)的購買價與其公允價值的差額。計(jì)量時，先把所有有形資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，以及各種可辨認(rèn)無形資產(chǎn)項(xiàng)目，都用公允價值計(jì)算，然后以購買企業(yè)的價格和凈資產(chǎn)的公允價值比較后的差額，作為商譽(yù)的價值。

其計(jì)算公式為：

正商譽(yù)=購買企業(yè)的價格—可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值。

其次，我們來研究負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量。

負(fù)商譽(yù)可以定義為一個企業(yè)的非財(cái)務(wù)因素對企業(yè)的盈利水平產(chǎn)生的不良影響。在企業(yè)并購活動中，負(fù)商譽(yù)是客觀存在的，是不可避免的。其理由主要如下：①企業(yè)的許多資產(chǎn)實(shí)際上不可能分開出售。如對許多專業(yè)配套設(shè)備來說，分開出售，其價值會大大地降低； ②在單項(xiàng)出售的交易費(fèi)用大于整體出售凈資產(chǎn)的交易費(fèi)用的前提下，理性被并購企業(yè)的所有者為避免過高的交易費(fèi)用會自愿承受部分出售價格的損失；③在被并購企業(yè)出現(xiàn)連年虧損，將倒閉的情況下，企業(yè)的實(shí)際價值已經(jīng)低于凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價值，為了盡快將企業(yè)出售，避免更多虧損，企業(yè)業(yè)主可能會將企業(yè)降價出售；④被并購企業(yè)存在未入賬的不利因素（隱性的負(fù)債或成本），例如，擁有大量的退休工人，肩負(fù)著龐大的退休費(fèi)支出，并購企業(yè)在確定并購價格時常常壓低價格，以彌補(bǔ)這部分的付出；⑤當(dāng)被并購企業(yè)的所有者急需資金，將其所有企業(yè)資產(chǎn)全部出售時，可能將售價打個折扣，以便盡快易手；⑥并購企業(yè)在與被并購企業(yè)業(yè)主進(jìn)行并購談判時，以較高的談判技巧將并購企業(yè)價格壓低。例如，國家為了盤活國有資產(chǎn)，安置下崗職工，鼓勵和支持業(yè)績好的企業(yè)兼并困難的國有企業(yè)，往往在并購中給予政策上的優(yōu)惠，將困難的國有企業(yè)以低于凈資產(chǎn)公允價值轉(zhuǎn)讓給具有優(yōu)勢的收購企業(yè)。

（3）商譽(yù)價值評估

商譽(yù)價值評估，是商譽(yù)會計(jì)的核心內(nèi)容之一。商譽(yù)價值評估的主要方法有割差法、超額收益法。

①割差法。割差法是根據(jù)企業(yè)整體評估價值與可確指的各單項(xiàng)資產(chǎn)評估值之和進(jìn)行比較確定商譽(yù)評估值的方法。其數(shù)學(xué)表達(dá)式是：

商譽(yù)的評估值=企業(yè)整體價值評估值-企業(yè)可確指資產(chǎn)評估價值。

②超額收益法。超額收益資本化價值法，是將企業(yè)的超額收益資本化，并把企業(yè)超額收益資本化結(jié)果作為被評估企業(yè)商譽(yù)價值的方法。其計(jì)算公式為：

商譽(yù)價值=（企業(yè)的預(yù)期年收益額-企業(yè)的各單項(xiàng)資產(chǎn)的評估價值之和x企業(yè)所在行業(yè)的平均收益率）/資本化率。

必須指出，超額收益法主要適用于經(jīng)營狀況一直較好、超額收益比較穩(wěn)定的企業(yè)。如果在預(yù)測企業(yè)預(yù)期收益時，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的超額收益只能維持若干年，這類企業(yè)的商譽(yù)評估不宜采用超額收益資本化價值法，而應(yīng)按超額收益折現(xiàn)價值法進(jìn)行評估。

3.我國商譽(yù)會計(jì)存在的問題及分析

（1）自創(chuàng)商譽(yù)的問題分析

關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)的問題，理論界對這一問題的爭論由來已久，而且在長期的爭論中，支持對自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)的觀點(diǎn)已漸趨主流。

自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)予以披露：企業(yè)文化、管理模式、客戶關(guān)系、銷售渠道、品牌等商譽(yù)的構(gòu)成要素在企業(yè)的資本增值、資本營運(yùn)中效力日顯，相應(yīng)地股東、債權(quán)人亦急需了解這一未入賬的資產(chǎn)信息。雖然目前會計(jì)準(zhǔn)則還不允許確認(rèn)這種自創(chuàng)商譽(yù)，然而以適當(dāng)?shù)姆绞椒从巢⑴渡套u(yù)信息能更完整、公允地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績。這樣做的好處在于：內(nèi)部經(jīng)營管理者可利用此信息進(jìn)行投資、籌資決策。只有清楚了解企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)價值才能對其進(jìn)行有效的資本化運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張，并且企業(yè)也可借此商譽(yù)吸引投資，擴(kuò)大其籌資渠道；在吸引外資的過程中，可避免因?yàn)楹鲆暳宋慈胭~的資產(chǎn)價值，造成企業(yè)價值嚴(yán)重低估，國有資產(chǎn)遭受損失；投資者、債權(quán)人需要依賴關(guān)于企業(yè)未來盈利能力的信息進(jìn)行決策，宏觀上有利于資源在全社會的優(yōu)化配置。

（2）商譽(yù)后續(xù)處理問題的分析

商譽(yù)的后續(xù)處理方法主要如下有幾種方法：一是將商譽(yù)在收益期間分期進(jìn)行攤銷；二是在其后續(xù)處理中進(jìn)行減值測試；三是直接沖銷法；四是永久保留法。

英國、加拿大、澳大利亞等西方國家采用分期攤銷法，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會也做了相關(guān)規(guī)定，盡管得到多數(shù)國家的支持，但在實(shí)際執(zhí)行中仍然存在某些問題。首先，對商譽(yù)進(jìn)行持續(xù)攤銷不符合商譽(yù)的特性，商譽(yù)具有可持續(xù)加工性，其價值具有不確定性，但分期攤銷法人為規(guī)定了商譽(yù)價值的變動方向，即逐漸減少的趨勢。其次，對商譽(yù)進(jìn)行持續(xù)攤銷有可能虛增資產(chǎn)和利潤，導(dǎo)致會計(jì)信息失真。在持續(xù)攤銷的處理方法下，商譽(yù)的減少是每年固定的數(shù)額。如果一些重大事件導(dǎo)致商譽(yù)大幅度減值，會計(jì)報(bào)表沒有表現(xiàn)出來，使得企業(yè)的資產(chǎn)和利潤虛增，進(jìn)而導(dǎo)致會計(jì)信息失真，最后，商譽(yù)的逐期攤銷會讓信息使用者認(rèn)為企業(yè)的商譽(yù)是逐年下降的，其經(jīng)營能力逐年下滑，但實(shí)際情況可能并非如此。

減值測試法體現(xiàn)了商譽(yù)的特點(diǎn)，即商譽(yù)是非遞耗性資產(chǎn)，使得會計(jì)信息更具相關(guān)性，也有助于會計(jì)報(bào)表披露真實(shí)性較高的會計(jì)信息。減值測試法是一種比較理想的方法，但由于存在人為因素，在公允價值的計(jì)量方面可能不精確，且每年進(jìn)行減值測試，會增加成本。在商譽(yù)中，正商譽(yù)形成企業(yè)無形資產(chǎn)，給企業(yè)帶來超額收益價值，負(fù)商譽(yù)形成無形負(fù)債，對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生破壞性的副作用。商譽(yù)具有在用價值和交換價值，在用價值表現(xiàn)為企業(yè)超額利潤或者損失的現(xiàn)值，交換價值表現(xiàn)為企業(yè)收購價值與凈資產(chǎn)公允價值之差，二者因價值屬性不同，在價值量上存在很大的差異，因此計(jì)量商譽(yù)價值時，必須考慮計(jì)量何種商譽(yù)價值屬性，采用何種計(jì)量方法計(jì)量，同時企業(yè)整體資產(chǎn)價值屬性在計(jì)量和方法上應(yīng)保持一致，由于收益資本化方法存在理論性的缺陷，故一些國家并不贊同使用該方法計(jì)量商譽(yù)價值。

此外，商譽(yù)的后續(xù)處理方法還有直接沖銷法和永久保留法。

直接沖銷法是一種將合并商譽(yù)初始確認(rèn)后又立即注銷的處理方法。此種方法認(rèn)為合并商譽(yù)不是企業(yè)的資產(chǎn)，事實(shí)上合并商譽(yù)是企業(yè)很有價值的資產(chǎn)，好的商譽(yù)能給企業(yè)帶來巨額的超額利潤；這種處理方式所產(chǎn)生的會計(jì)信息，是否真實(shí)可靠、是否對決策有用，多數(shù)使用者持懷疑態(tài)度。

永久保留法是將商譽(yù)作為永久性資產(chǎn)，但可能虛增或虛減企業(yè)的資產(chǎn)，尤其是當(dāng)商譽(yù)大幅度減值時，會造成會計(jì)信息不實(shí)，不具備實(shí)際操作性。

（3）商譽(yù)會計(jì)處理方法分析

①比較正商譽(yù)兩種計(jì)量方法可以看出:直接法是建立在 “企業(yè)超額利潤的現(xiàn)值”觀點(diǎn)之上，雖然它直接根據(jù)超額利潤計(jì)算合并商譽(yù)，計(jì)算結(jié)果不受買賣雙方談判能力的影響，但是這種方法在整個計(jì)算過程包含了很多人為的假設(shè)因素，計(jì)算結(jié)果往往受人為因素的影響，所以計(jì)算結(jié)果缺乏可驗(yàn)證性。此外，直接法計(jì)算比較繁瑣，因?yàn)椋@一方法首先要依靠企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告、同行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告等資料確認(rèn)企業(yè)是否存在超額利潤，每年的超額利潤是多少，然后乘以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率；間接法是建立在商譽(yù)是“總計(jì)價賬戶觀”上的，它最大的一個優(yōu)點(diǎn)是簡便易行，這種方法是通過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)收購價減去公允價求出商譽(yù)價值，其收購價是實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易價，也是買賣雙方討價還價的結(jié)果，體現(xiàn)了不同當(dāng)事人對企業(yè)價值的判定，因而計(jì)算結(jié)果具有客觀性和可驗(yàn)證性，但是這種方法受到買賣雙方談判能力的影響，所以計(jì)算結(jié)果缺乏公平性。

②負(fù)商譽(yù)會計(jì)處理分析。首先，要考慮我國大部分被購并企業(yè)是國有企業(yè)，那里存在許多退休職工和冗員，他們工作的安置或退休工資、福利都將由購并企業(yè)承擔(dān)，國家為照顧購并企業(yè)，將被購并企業(yè)以低于凈資產(chǎn)的公允市價轉(zhuǎn)讓給購并企業(yè)，形成被購并企業(yè)的負(fù)商譽(yù)的，就需要將其確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，不能作為遞延收益處理，以備將來發(fā)生相關(guān)費(fèi)用時抵減費(fèi)用； 其次，對于單純的屬于調(diào)整性的負(fù)商譽(yù)，且主并企業(yè)是用貨幣資金并購被并企業(yè)時，應(yīng)將差額投資按比例沖減長期非貨幣性資產(chǎn)。在調(diào)減非貨幣性資產(chǎn)的公允價值時，應(yīng)先按比例調(diào)減固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)項(xiàng)目；調(diào)減長期資產(chǎn)項(xiàng)目后，如可消除負(fù)商譽(yù)，就不再調(diào)減存貨項(xiàng)目，否則，繼續(xù)調(diào)減存貨項(xiàng)目；其三，對于單純的暫時性負(fù)商譽(yù)，當(dāng)主并企業(yè)是以股票換取被并企業(yè)的資產(chǎn)且該負(fù)商譽(yù)是屬于單純的暫時性負(fù)商譽(yù)時，說明主并企業(yè)有一定實(shí)力，主并企業(yè)可以利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)吸收被并企業(yè)的資產(chǎn)入股，因此被并企業(yè)參股時要付出超過權(quán)益的資產(chǎn)。即主并企業(yè)以較少的股份換取較多的資產(chǎn)，此時的負(fù)商譽(yù)表現(xiàn)為一種“股票溢價”，鑒于以后持股各方要共擔(dān)風(fēng)險，因此應(yīng)將其作為“資本公積”處理。

4. 我國商譽(yù)會計(jì)處理的對策

(1)在會計(jì)改革進(jìn)程中我國要強(qiáng)化商譽(yù)會計(jì)研究，從中國實(shí)際情況出發(fā)，借鑒國際通行做法，進(jìn)一步縮小與國際慣例的差距，適時制定會計(jì)準(zhǔn)則，完善商譽(yù)會計(jì)核算理論，以應(yīng)對國際經(jīng)濟(jì)社會的需要。

(2)自創(chuàng)商譽(yù)的會計(jì)處理。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結(jié)果，由于目前人力資本的會計(jì)處理尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)增加物力資本所有者（企業(yè)股東）權(quán)益，即企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)時，應(yīng)借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積——商譽(yù)”科目。

（3）合并商譽(yù)的會計(jì)處理。合并商譽(yù)的會計(jì)處理是企業(yè)合并中的一個重要問題，對此，國際上歷來存在爭議。隨著企業(yè)購并的迅速發(fā)展，這一問題在我國已日益凸現(xiàn)。恰當(dāng)處理合并商譽(yù)，對提高會計(jì)信息的質(zhì)量，保證企業(yè)購并的有序進(jìn)行，都是十分必要的。

我國有關(guān)合并商譽(yù)的規(guī)范主要有以下準(zhǔn)則和制度：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）、《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》和《企業(yè)會計(jì)制度》，其要點(diǎn)為:①對于吸收合并、新設(shè)合并，被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)應(yīng)以公允價值計(jì)價，購買成本超過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的部分記作商譽(yù)，商譽(yù)按不超過10年的期限系統(tǒng)攤銷；②對于控股合并，被并方為全資子公司的，其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)應(yīng)以公允價值計(jì)價，購買成本超過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的部分記作股權(quán)投資差額。被并方為非全資子公司的，其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)仍按原賬面價值計(jì)價，購買成本超過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值的部分記作股權(quán)投資差額，股權(quán)投資差額按照不超過10年的期限系統(tǒng)攤銷；③母公司對子公司投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價差”列示，股權(quán)投資差額是合并價差的一個明細(xì)項(xiàng)目。除股權(quán)投資外，合并價差還應(yīng)包括集團(tuán)內(nèi)債券交易差額。

（4）雖然直接法和間接法都有其理論的支撐點(diǎn)和存在的合理性，但是由于外購正商譽(yù)是一項(xiàng)不可辨認(rèn)的、最復(fù)雜的、最富爭議性的無形資產(chǎn)，其存在的非凡性導(dǎo)致它難以采用直接法進(jìn)行計(jì)量。因此，正商譽(yù)一般應(yīng)采用間接法進(jìn)行計(jì)量。

(5) 對于單純的屬于調(diào)整性的負(fù)商譽(yù)，可將差額投資按比例沖減長期非貨幣性資產(chǎn)。在調(diào)減長期資產(chǎn)項(xiàng)目后，如可消除負(fù)商譽(yù)，就不再調(diào)減存貨項(xiàng)目，否則，繼續(xù)調(diào)減存貨項(xiàng)目；對于單純的暫時性負(fù)商譽(yù)，當(dāng)主并企業(yè)是以股票換取被并企業(yè)的資產(chǎn)且該負(fù)商譽(yù)是屬于單純的暫時性負(fù)商譽(yù)時，此時負(fù)商譽(yù)表現(xiàn)為一種“股票溢價”，因此，應(yīng)將其作為“資本公積”處理。

展望未來，不難預(yù)見商譽(yù)會計(jì)問題是本世紀(jì)會計(jì)界最富有挑戰(zhàn)性的課題。我們不能期望一勞永逸地解決商譽(yù)會計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的問題，當(dāng)然也不能借口目前我國商譽(yù)會計(jì)尚未普遍推行，而放慢制定商譽(yù)會計(jì)準(zhǔn)則的步伐。任何一個國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都不能離開國際經(jīng)濟(jì)這個大舞臺，中國經(jīng)濟(jì)要發(fā)展，必須“走出去、引進(jìn)來”，這是市場經(jīng)濟(jì)全球化的必然要求。也許我們推出的商譽(yù)會計(jì)準(zhǔn)則會受到許多限制，會存在某些缺陷，但任何會計(jì)準(zhǔn)則無論從其表現(xiàn)形式還是政策內(nèi)容上，都有一個制定、修訂、完善、創(chuàng)新的過程。我們期待商譽(yù)會計(jì)準(zhǔn)則能為豐富會計(jì)理論寶庫、完善商譽(yù)會計(jì)實(shí)務(wù)做出貢獻(xiàn)。

作者簡介

宮琦，（1973- ），吉林省商務(wù)廳，女，會計(jì)師，吉林長春人。

韋鵬飛，（1947- ），海南大學(xué)三亞學(xué)院，男，北京人，會計(jì)學(xué)教授。

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