關于增值稅會計費用化的思考

摘要：“代理說”理論指導下的我國現行的增值稅會計處理在會計確認、計量、記錄、信息質量、稅負的公平等方面仍然存在諸多問題，筆者結合多年的實際工作和參考了一部分學者的研究成果的基礎上認為建立增值稅費用化的財稅適度分離的增值稅會計模式是解決當前增值稅會計核算問題的關鍵。同時對“財稅分離”增值稅會計模式的具體內容進行了探討和設想。

關鍵詞：增值稅費用化 財稅適度分離 增值稅會計

我國現行的增值稅會計處理的理論基礎是“代理說”。這種理論認為對于增值稅，企業只不過充當著代理人的角色，代政府征收稅款，代消費者繳納稅款。與企業自身的盈利活動沒有關系，企業不必也不能在其財務報表中把增值稅表現為費用支出項目。

“代理說”指導下的增值稅會計屬于“財稅合一，價稅分離”的模式。即以稅法為導向，以政府征管、稽查便利為目的，在賬務處理上更多地體現實用主義，即及時足額地保證政府的財政收入。這種模式在規范增值稅會計核算，協調與現行增值稅稅法的差異方面起到一定的積極意義，但是在增值稅會計確認、計量、記錄、信息質量、稅負的公平等方面仍然存在諸多問題，降低了會計信息的質量，加大了增值稅征管的難度。具體表現在以下幾點：

1.不符合實際成本計價原則。

按實際成本(歷史成本)計價原則，企業的各項財產物資，應按取得時所支付的全部價款計價。而增值稅一般納稅人實行價稅分離后，其所購貨物的成本只是支付金額的一部分。

2.不符合配比原則。

作為抵扣的進項稅額，稅法要求應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。由于當期所購人的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷售的產品成本中，因此。企業每期交納的增值稅并非真正的增值部分，不符合會計配比原則。同一時期的銷項稅額與進項稅額不相配比，使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關系上判斷企業是否合理地計算并交納了增值稅，以及銷售業務增值稅的實際負擔水平，且其對企業損益的影響，不便于信息使用者全面了解企業的盈利過程。"

3.違背了可比性原則。

稅法規定：一般納稅人允許抵扣的進項稅額不進入貨物的成本，不得抵扣的進項稅額則進入貨物的成本；小規模納稅人購進貨物支付的進項稅額一并計入貨物的成本。這就造成同類企業的存貨成本，因納稅人性質不同而缺乏可比性。另外，免稅項目與應稅項目，出口產品與內銷產品之間也存在同樣問題。

4.不符合清晰性原則。

清晰性原則是指會計記錄和會計信息必須清晰明了以便于理解和使用。然而在記錄增值稅業務中有以下方面是有悖于清晰性原則的：（1）增值稅的稅負在資產負債表和利潤表中部沒有以具體的項目進行體現；（2)對于不能抵扣和未取得增值稅專用發票的貨物的進項稅額并沒有對其進行單獨設賬而是直接或間接地計入了產品的銷售成本。

如何解決上述這些問題，學術界一直存在爭論，筆者結合多年的實際工作和參考了一部分學者的研究成果的基礎上認為，由于增值稅稅負與其他各種稅負在會計系統中的內涵并不存在實質性的區別，建立增值稅費用化的財稅適度分離的增值稅會計模式是解決當前增值稅會計核算問題的關鍵。可以借鑒所得稅的理念和方法改變增值稅價稅相分離的做法而將其定性為價內稅，使增值稅的稅金包含在商品價值或價格之內。其會計核算宜采用“兩筆業務法”，即先確認收入和成本，再確認增值稅費用。即對于購進的貨物不論取得何種發票均按價稅合計數記入存貨成本，對于銷售貨物也不論是開出專用發票還是普通發票也一律按價稅合計數記入營業收入。這樣得出的數據既能真實地反映企業的財務狀況，又使得財務信息在不同的企業或同一企業的不同情況下具有可比性。

筆者對財稅適度分離增值稅會計模式的具體內容進行了如下設想：

1.有關科目的設置。

（1）新增“增值稅”科目。筆者認為既然認可增值稅是企業一項成本費用，就有必要設置“增值稅”費用賬戶以反映企業在稅負方面的支出。該科目屬于損益類科目中的費用類科目，借方登記增值稅費用的增加（按本期會計銷售收入確認的銷項稅額），貸方登記增值稅費用的減少（按本期銷售成本確認的進項稅額），余額即為本期增值稅費用，反映增值稅的會計內涵。期末將其結轉入“本年利潤”賬戶計算會計利潤，結轉后本賬戶無余額。

（2）保留“應交稅金——應交增值稅”科目。繼續保留“應交稅費一應交增值稅”賬戶對增值稅稅款進行計算和交納，其稅款的計算不是按照財務會計的確認的收入而是按照稅法確認的銷售額乘以稅率或征收率得出。該賬戶借方登記本期按稅法規定準予抵扣的進項稅額和已交納的稅金，貸方登記按稅法確認的銷項稅，余額為企業應交或多交的增值稅。此科目用來體現增值稅法規的意志，核算企業按照稅收法規的規定應確認的銷項稅額和進項稅額。借方登記本期按稅法規定確認的進項稅額，貸方登記按本期應稅銷售收入確認的銷項稅額，期末若為借方余額為留抵稅額，不必結轉；若為貸方余額為本期應交增值稅稅額，將其轉入“應交稅金——未交增值稅”科目。

(3)保留“應交稅金——未交增值稅” 科目。為了區分增值稅當月留抵和當月繳納的情況，設置此科目用來核算企業增值稅的繳納情況。借方登記預交稅金、已交稅金，貸方登記轉入的本期“應交稅金——應交增值稅”科目的貸方余額，即本期應交增值稅稅額，期末借方余額為多交增值稅稅額，貸方余額為欠繳增值稅稅額。

(4)新增“遞延增值稅”科目。在銷項稅額方面由于稅法與會計規定確認收入的標準不同，使得某一會計期間的增值稅銷售額和會計收入存在時間性差異，在進項稅額方面企業購進貨物的確認時間和進項稅額的確認時間不同會產生留抵和待扣稅款，因此有必要設立“遞延增值稅”會計科目，揭示增值稅暫時性差異的形成和轉回，將因稅法與會計的差異所引起的某個會計期間應納增值稅差異集中進行反映和處理，以達到統一和完善增值稅會計核算的目的。該科目的借方余額則列示在資產負債表左方的資產項目中，若是貸方余額則列示在資產負債表右方負債項目中。

2.賬務處理。

（1）預繳或實際繳納增值稅時，借記“應交稅金——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（2）企業購進貨物或接受勞務時，不論取得何種發票，均按會計準則的要求，根據價稅合計數，借記“物資采購”等科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

（3）企業銷售貨物或提供勞務時，也一律遵循會計準則的要求，按照價稅合計數，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“主營業務收入”等科目。

（4）發生“價外費用、視同銷售”等永久性差異時（在“價稅合一”模式下一般不會產生進項稅的永久性差異），按會計準則規定作其他相關賬務處理的同時借記“增值稅”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅”科目。

（5）期末匯總本期銷售收入和銷售成本，核算本期增值稅費用和增值稅暫時性差異。按會計收入確認的銷項稅額借記“增值稅”科目，按稅法確認的銷項稅額（不包括永久性差異）貸記“應交稅金——應交增值稅”科目，差額計入“遞延增值稅”科目；同時，按稅法確認的進項稅額借記“應交稅金——應交增值稅”科目，按銷售成本確認的進項稅額貸記“增值稅”科目，差額計入“遞延增值稅”科目。

（6）期末計算“應交稅金——應交增值稅”科目余額，若為借方余額，即本期留抵稅額，保留在本賬戶；若為貸方余額，即本期應納稅額，則借記“應交稅金——應交增值稅”科目，貸記“應交稅金——未交增值稅”科目。

3.報表披露。

編制會計報表時，“增值稅”科目的期末余額作為一種經營費用揭示于損益表中：“應交稅金——應交增值稅”和“應交稅金——未交增值稅”科目余額合計反映在資產負債表的右方“未交稅金”項目中：“遞延增值稅”科目若為借方余額則列示在資產負債表的資產項目中，若為貸方余額則列示在資產負債表的負債項目中。這樣增值稅在報表中得到了充分的揭示，反映了增值稅是企業的成本費用之會計內涵，使得會計信息的質量得到了保證和提高。

筆者構思的 “價稅合一”模式的主要內容是針對增值稅一般納稅人而言的，對于小規模納稅人來說，首先不需要設置“應交稅金——未交增值稅”科目；其次，因為其無進項稅抵扣權，上述處理中關于進項稅額確認的賬務處理都不會涉及；其“應交稅金——應交增值稅”科目期末借方余額表示小規模納稅人多交的增值稅稅額，貸方余額為其欠繳的增值稅稅額。

作為我國第一稅種的增值稅，其稅收法規日趨完善，也正面臨稅制改革之時，重塑增值稅的會計模式對于充分發揮增值稅會計的作用，規范和提高會計信息質量是非常必要的。同時隨著資本市場的發展，報表使用者對會計信息質量要求也不斷提高，以及財務會計準則國際趨同的進一步深入，現行增值稅會計處理的缺陷表現得越來越突出。而“財稅適度分離”模式下的費用化會計處理方法具有明顯的優越性，不但可以揭示增值稅的費用實質，還能降低稅法對財務會計的“干擾”，更好地滿足增值稅會計的雙重目標。

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