試論我國環境審計風險模型的構建及應用

馬春英，周允征

(沈陽大學 工商管理學院，遼寧 沈陽 110041)

環境審計是在一定程度的不確定狀態下所進行的社會經濟活動，因此不可避免地面臨賠償或被訴訟的可能——即風險。未來環境審計所涉及的因素趨于多元化和復雜化，使得風險無法避免。我國環境復雜、國情特殊，因此環境審計風險存在問題也多。

一、我國環境審計風險存在的問題

1.缺少系統的理論向導

我國環保工作起步較晚、宣傳不到位、公眾參與力不夠，不但人們的環境知識欠缺，環保意識淡薄，開展環境審計的重要性及其緊迫性沒有被公認，而且我國審計研究人員沒有深刻認識到環境審計監督的作用，也沒有較為充分地、系統地對環境審計的理論開展研究討論。這種狀況的后果就是不能把環境審計工作提高到建設和諧社會的高度，也不能積極地推動環境審計工作的深化。

2.績效考核機制不完善

某些決策者對“建設環境友好型社會”缺乏深刻的、實質的認識，心存“先發展，后治理”或者“只發展，不治理”理念，更嚴重的是對環境審計工作面臨的風險漠不關心而只是片面追求短期經濟利益，導致環境審計工作無法實際進行。環境審計風險具有復雜性和潛在性的特征，審計人員對風險的管理一般只局限于眼前的有規律可循的風險，沒有特別關注潛在的風險，這樣的結果就可能導致偏差管理，最終影響了環境審計的工作質量。產生這種現象是與領導部門考核機制密切相關的，現有的工作績效考核機制對環境保護及環境審計風險的重視遠遠不夠，導致了嚴峻的環境形勢與經濟發展的矛盾持續存在。

3.審計技術及方法不足

我國目前的環境審計工作仍以環境保護專項資金為主線，以對財務報告的審計為基礎，運用的審計思路和方法基本還是財務收支審計，環境效益審計方法應用還不能涵蓋定性與定量分析相結合、問題導向分析、延伸跟蹤等多種方法，故而實際審計直接影響審計報告質量，構成最終風險。我國缺乏技術資源和復合型環境審計人員，也欠缺審計工作所需要的信息技術和分析工具等，因而造成了環境審計工作開展的障礙［1］。

4.缺乏系統、權威的規范

生態環境利益的無形性和不可量化性促使環境法所規定的各項制度不能得到良好的貫徹執行，在國民經濟綠色核算體系及環境會計等均屬空白的境況下，實踐中如何統一標準，科學準確地衡量和綜合考核則是一個比較困難的問題。我國目前所頒布使用的環境保護法律、法規及環境標準基本形成環境審計的監督體系參考依據，但是并不是完整、完善的，仍有一些法律空白部分，審計人員在具體操作過程中，仍感覺到工作的客觀困難與執行壓力，這種情況下只能依據現有的法規、標準和職業經驗做出合理判斷，很可能對不同的審計項目差別對待，加上我國環境保護執法不夠嚴格，缺乏真正的權威性，故而造成環境審計的障礙。另外，我國環境會計發展滯后，對環境審計的研究缺乏支撐力度且對企事業單位環境信息的披露停留在自愿報告階段，并且目前也沒有一個具有權威性的統一的環境報告的格式及內容標準［2］。

5.我國CPA參與環境審計無力

我國環境審計的實施主體是政府機關，大部分會計師事務所并沒有將環境審計列入審計機構的日常工作計劃中，即使在少數幾個具有此服務項目的事務所中，其審查范圍也較少涉及到績效審計［3］。目前，我國會計師事務所沒有設置專門的環境審計部門或專人負責，相比較國際四大會計師事務所引進環境工程、環境保護等相關人才、設置專門的環境審計部門而言是落后的。

二、我國環境審計風險模型的構建

我國學者對環境審計風險的理解和模型的構建總結見表1所示。

表1 國內環境審計風險模型

雖然學者或研究機構目前對環境審計風險模型沒有達成共識，理論研究缺乏系統性，環境審計主體為政府，對審計項目的研究比較分散且經驗總結較少，但他們對這些問題進行了研究探討后所提出的觀點是多層次、多角度的，有利于對環境審計風險的深入系統研究，促進了其理論與實踐的進步。筆者根據前人的經驗總結，借鑒前輩的思路建立環境審計模型如下：

1.風險模型建立的科學性

(1)歷經多年的實踐與探索并由國際引到國內發展，現代風險導向審計大膽引用戰略理論與系統觀念這一全新的審計模式，其優勢逐漸展露出來并被社會所接受與運用。環境審計風險借鑒現代風險導向審計分析方法建立風險模型并對各個組成要素進行分析。(2)建立環境審計風險模型是為了對風險進行分類量化，以便審計人員看清風險的大小并能采取主動的應對措施。過于細化的風險要素在具體應用時難以確認和計量，故而有必要把風險要素進行歸類后再分類。(3)審計人員通過對被審計單位的重大錯報風險識別出風險所在，再據此評估確定出環境檢查風險，最終采取具體的應對措施來規避風險。這體現出所構建的模型符合風險管理的基本理論，即運用各種先進的管理工具，力求以較少的代價獲得較多的安全保障或更少的損失。

2.風險模型各要素的形成過程

(1)需要考慮到其外部影響因素，主要有以下幾個方面：①環境審計的基本要素——概念風險，只有對其 (目標、假設、原則、準則、本質、主體、對象)進行充分的把握才能比較全面地分析問題;②環境審計程序——準則風險，對環境審計風險的研究貫穿到審計程序(計劃階段、實施階段、報告階段)的始末，只有對程序把握牢靠才能比較深入地分析問題;③環境保護與可持續發展因素——政治風險，環境審計理論和實踐體系的研究必須滿足我國現今階段的經濟發展要求和國家的相關政策和法規才能持續深入的發展［7］;④其他因素——環境風險，包括審計文化、組織系統等［8］，環境系統是多層次、多方面的，并且具有一定的剛性［9］，因此必須加以考慮和分析，也只有盡量地去適應它才能夠正常審計。

我國審計者在開展環境審計時若對以上因素理解不夠清楚或考慮不夠充分，則容易造成審計失敗，形成最終風險。筆者在考慮到這些外部因素的基礎之上，進一步分析風險模型組成要素，最終實現對其的構建。

(2)審計人員在整個審計工作正式實施時所面臨的風險種類，即執行風險。它主要是指我國學者們現在所一致認同的可接受的環境審計風險、重大錯報風險和環境檢查風險。

①可接受的環境審計風險是指審計人員準備在環境審計項目完成后所要自我承擔的風險。其影響因素包括：被審計對象的自身特點;審計者對風險的偏好程度;審計結果的影響程度;信息使用人的信任度等。

②重大錯報風險指被審計單位的環境財務報表和其有關的材料在進行環境審計之前就存在重大錯報的可能性。其形成的因素包括：現行制度存有紕漏;環境會計發展不夠完善;內部控制不健全;環保立項不盡合理;法律意識薄弱;利益驅動或政績需要等。

③環境檢查風險指某些與環境相關的經濟活動或者事項存在著重大舞弊或錯誤，審計人員應用環境審計程序測試卻未能發現這些重大錯報的可能性。其影響因素包括：職業道德水平;對重大錯報風險的評估水平;效益評價的準確性;成本效益原則;審計方法;被審單位的配合度等。

環境審計風險各個要素之間的關系是：可接受的環境審計風險一定的情況下 (社會公眾對環境審計的期望和依賴程度越高或者涉及到的公眾利益巨大時，審計人員的環境審計責任就會越大，可接受的環境審計風險就越低)，對重大錯報風險的評估越高，可接受的環境檢查風險越低。

根據以上考慮，將風險模型各因素的形成過程通過以下的直觀流程圖 (如圖1所示)進行了解。

圖1 環境審計風險流程圖

我國環境審計風險模型為：

環境審計風險=外部風險 (概念風險×準則風險×政治風險×環境風險)×執行風險 (可接受的環境審計風險條件下的重大錯報風險×環境檢查風險)

審計人員應在實際操作中對模型的各個風險因素進行分數量化，而不同的審計對象可以根據自己的特點，視具體的情況而定，審計主體再以此計算評估出風險應該在“高”、“中”、“低”哪一個檔次。本文主要進行量化思路的說明，而對于具體的打分則不再贅述。

三、風險模型的應用

根據上述對研究范圍的界定，筆者從審計環保資金角度分析。

1.案例介紹

ABC審計機關于2010年對XYZ地區“退耕還林”試點工程的工作資金使用狀況等進行審計，具體情況如下［10］：

表2 環境審計風險模型應用案例

審計報告ABC審計機關綜合各審計執行小組的審計情況，同時向國務院上報了反映這次審計基本情況和成果的《ABC政府審計機關關于XYZ地區退耕還林試點工作資金審計情況的報告》以及《ABC政府審計機關關于XYZ地區完善退耕還林政策意見和建議的報告》審計建議ABC審計機關在《建議報告》提出了多條建議，但就完善XYZ地區“退耕還林”政策和規定方面提出：①適當增加科技支撐力度及前期工作的費用支出;②對退耕還林驗收辦法進行明確和完善;③對種苗補助費發放的辦法進行改進;④對補助糧食供應管理規定進一步完善;⑤抓緊調研并合理規范對非承包土地的退耕工作;⑥推動“退耕還林”與財政支農及其他生態環境建設工程的協調實施。整改情況XYZ地區各級機關單位高度重視審計中反映出的問題并積極整改，截至審計工作結束后3個月，試點工程已糾正違紀資金X2億元，占應糾正金額的95%，促進資金到位X3億元，向退耕農戶兌付糧食X4億斤;移交的多起嚴重違法違規案件全部得到查處，相關責任人分別受到黨紀和政紀處分。國家林業局通報了審計查處的典型問題的糾正情況，并對其中嚴重違法的試點縣實施停止審批新項目的處置;國家糧食儲備局下發《關于切實做好退耕還林糧食供應工作的緊急通知》要求各系統單位對“退耕還林”糧食供應全面檢查，合理布置糧源并保證質量，落實責任制，加強監督檢查力度，以完善糧食供應的具體實施辦法。

2.環境審計風險模型的應用分析

利用風險模型可以識別和評估審計風險。首先，ABC審計機關根據環境和可持續發展的要求確定環境審計的目標，即要檢查XYZ地區“退耕還林”試點工程對于國務院直接下發的相關政策的具體落實情況，揭露其工程在實施、管理與使用資金中存在的問題，促進提高資金使用效益，提出進一步完善政策、制度和加強管理的建議;并對客觀環境進行理想化的假設，在審計過程中及時修正假設存在的錯誤或者偏差;其次，考慮客觀環境的其他因素是否達到可以充分構建模型的條件;再次，根據現有的環境審計原則及準則要求進行審計的設計，按照風險模型的程序步驟進行實施，具體操作如下：

(1)可接受的環境審計風險。在環境審計計劃階段，科學合理的審計計劃，能夠提高審計工作效率，使審計師有的放矢地調查、取證，不僅有助于審計成本的合理性，也有助于形成正確的審計結論。審計人員在該階段需要確定審計目標，收集信息，編制工作方案。需要注意以下幾個方面：第一，審計人員要實地考察，深入調查了解被審計單位有關方面的基本狀況，以便把握工作方向，增強工作計劃的針對性，使審計方案具有科學性、合理性和可行性。第二，審計人員要時時保持職業謹慎，縝密部署，詳細實施。他們應充分運用自己的專業技能和工作經驗，調查、測試及評價被審計單位內部控制制度，并在此基礎上來確定具體審計工作的范圍、程序及其方法。第三，審計機關或組織在組建審計組時，應遴選威望及影響力較高，職業道德過硬、專業技能過強、組織分配能力充分的人員來擔任審計組組長，而選擇出的各審計組成員也應該政治、道德和業務素質都能夠勝任審計任務才行。第四，審計組組長應組織召開全體組員會議，大家共同討論審計目標、步驟、工作內容和職責，使每個成員對此心中有數，分別理解，以減少審計的主觀隨意性，增強審計分工建崗及具體實施的科學性。

根據前文對可接受的環境審計風險影響因素的分析，應用到本案例中可以看出，由于該工程項目的任務是由國務院直接下發的，所以被審計對象是比較重要的，而政府的參與使得外部信息使用者對此次環境審計比較信賴，但是一旦審計失敗，那么環境審計損失的后果也是比較嚴重的。審計主體應視該審計項目關系到廣大人民群眾的切身利益而適宜地降低可接受的環境審計風險，即將其定到較低的水平。

(2)重大錯報風險。根據前文對可接受的環境審計風險影響因素的分析，應用到本案例中可以看出，由于被審計單位的環境財務報告或相關資料中存在重大錯報的可能，形成重大錯報風險。實例中的影響因素有：各主管部門的相應職責情況;工程管理人員的誠信度和價值觀念;相關的工程管理制度的健全度;糧食補助及現金的兌付情況等。

通過實際審計可以識別的風險是：雖然各主管部門的相應職責的劃分還是比較明確的，但是某些義務履行沒有盡職盡責;另外，還有一些不良現象的存在：糧食補助及現金的兌付有一部分是不到位的;相關的工程管理制度還沒有健全;在經濟利益的驅動下，有些主管負責人違背道德和法律法規，挪用和侵吞了試點資金。

(3)環境檢查風險。審計人員進駐被審計單位進行實地審查，根據審計目標的需要而收集環保資金的使用及效益情況，環境管理的目標、措施、方法等充分有效的審計證據，記錄審計發現并形成審計工作底稿。這是審計的實施階段，分為程序性測試和實質性測試程序。審計取證過程中應重點注意：第一，審計人員要對被審計單位所提供的報告及相關資料進行登記處理，以防止不慎丟失資料時因責任劃分不清而造成審計風險。第二，審計人員在調查取證的過程中，要對碰到的重點疑難問題追蹤審查以防止重要證據的疏漏，也要對自己所掌握的證據資料分類匯總并作綜合分析，以求能夠客觀公正地評價所查項目及其存在問題。第三，審計人員在調查取證時，要利用先進的信息技術和高智能的處理手段來獲取審計證據，并要突顯出所取得的審計證據具有充分性、相關性、客觀性以及合法性。

將前文對可接受的環境審計風險影響因素的分析應用到本案例中可以看出，審計人員未能查出以上存在的重大錯報的可能，會形成環境檢查風險。實例中的影響因素有：①環境審計“成本—效益”原則的影響;②審計人員的職業道德及價值觀念水平的高低;③審計人員評估得到的重大錯報風險水平高低;④被審計單位對審計工作的配合程度等。通過實際審計可以識別的風險有：環境審計“成本—效益”的影響情況較小;審計人員的價值觀念及職業道德處于可接受的水平;被審計單位對審計工作也是比較配合;因此環境檢查風險較低。

(4)最終環境審計風險。環境審計報告是環境審計的最終產品，是審計機構用來報告最終工作結果，對其受托環境責任的履行情況發表最終審計意見的書面文件，是審計人和委托人相互聯系的紐帶，是審計作用的主要體現。此過程需要重點注意：第一，為更有效地保證把關審計的質量，應當建立審計報告審計組組長、部門負責人、專職人員三級復核制度。第二，為避免曲解審計事項，甚至錯誤地肯定或否定未弄清的數據或問題，審計報告應當經過項目審計工作小組集體討論。第三，出具審計意見書和做出審計決定時，審計機關或組織應當依據有關法律法規和有關政策的規定，堅持實事求是、客觀公正的原則來評價其所審計的事項，并把意見反映在審計報告和意見書中。同時也要遵循公正、公開、適度原則做出審計決定，避免因發表不恰當審計意見造成的審計處理、處罰等強制性措施使用不當，以及超越審計人員職權范圍的情況產生。

根據前文對可接受的環境審計風險影響因素的分析，應用到本案例中可以看出，審計人員對環境審計報告發表了不恰當的意見形成最終環境審計風險，它是審計人員實際承擔的或實際形成的風險。根據模型公式可以計算評估出該項目工程的環境審計風險大小是處于中低檔次的。通過對環境審計風險的判斷和識別，測量和評估，最終將審計人員引向了對風險的處理和決策工作階段。實際產生的環境審計風險可能大于也可能小于可接受的風險，但盡量按規范操作審計工作，可以控制終極審計風險在可接受范圍之內。

(5)評估方法。第一，ABC審計機關查閱資料，咨詢相關部門，了解XYZ地區“退耕還林”試點工程的總體情況;第二，ABC審計機關到XYZ地區“退耕還林”領導小組及財政、林業、糧食局等地方進一步掌握情況;第三，ABC審計機關實地觀察和現場調查了解工程實施情況;第四，ABC審計機關利用已獲得的XYZ地區綜合情況，通過專業標準和職業判斷定性評估環境審計風險;并據此判斷審計重點及需要采取的處置措施。

(6)風險處理。風險應對的一般方法有風險轉移、風險預防、風險控制和風險回避等，針對不同程度的風險程度，建立環境審計風險的預警體系并采取不同級別的監控和處置措施。低度的風險處置可采用預防和局部調整的方法，中度的風險處置可采用風險阻斷、風險轉化、風險分散的方法，而高度的風險處置則需要成立危險處理組，組織實施危機處理，具體如圖2所示。

圖2 環境審計風險預警體系

在此案例中，由于試點工程已糾正違紀資金95%，進資金到位X3億元，向退耕農戶兌付糧食X4億斤;移交的多起嚴重違法違規案件全部得到查處，相關責任人分別受到黨紀和政紀處分;所以屬于低度風險，可以進行正常的監控。

3.環境審計風險模型應用的局限性

環境審計風險模型的應用也并非放之四海而皆準，而是存在一定程度的局限性：

(1)主觀性。環境審計人員的工作計劃做得再好，其對可接受的環境審計風險、重大錯報風險的預測和評估都是有主觀性的，其可信度只能說是大體上的，不能說是全部可信。因此，審計人員為彌補此缺陷，在估量時應該多采用專業術語：“高”、“中”、“低”等來表示風險大小，盡量傾向于保守性和專業性。

(2)受限制。環境審計風險模型只是識別和評估風險的一種重要方法，除此之外還有一些方法可以應用，如決策樹法等。而且它只是一種計劃模型，在用于評價結果時會受到一定程度的限制，如可接受的風險一經評定，審計的計劃一經編制，即使有證據也不再調整重大錯報風險的計劃因素。

(3)成本高。環境審計風險模型基于現代風險導向審計思想的指導，在環境審計之前就調查了解被審計單位各情況，并且需要經驗豐富和有專業技能的人參與其中，因此其人工成本比較高。由于風險觀念貫穿審計程序的始末，在某一具體的步驟中一旦發現問題，就要重新評估既定程序，從而增加了成本。

四、后續工作展望

針對以上的局限性，有待于在以后的學習和工作實踐中繼續加強改善，以期對提高我國環境審計工作有所幫助。具體包括以下幾個方面：

第一，對各種風險識別和風險評估的方法做進一步的實證研究，作充足的資料收集和實際案例的研究，以便在風險模型之外能夠有比較靈活和適宜的方法進行環境審計風險識別和評估工作。

第二，根據我國現今的CPA環境審計狀況，可知我國需要研究構建開放型環境審計主體的新模式。我國市場化體系的不斷規范和完善促使環境審計更深刻地發展變化，重新構建環境審計主體格局成為必然趨勢，即建立以CPA審計為主導、政府和內部審計為輔助、環保專業人員等多方參與的開放式的環境審計模式可以適應時代發展的要求。從另一個角度分析和研究環境風險，使其更專業、更獨立、更客觀、更系統。

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