非居民企業(yè)股息利息財(cái)產(chǎn)收益稅收管理研究

董鯤

非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但又來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民企業(yè)征稅事項(xiàng)繁雜，涉稅收入包括來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、股息、紅利等權(quán)益性投資所得以及利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)收益等各項(xiàng)所得，文章主要就非居民企業(yè)從我國(guó)境內(nèi)取得的適用于源泉扣繳的股息、利息、財(cái)產(chǎn)收益所得的稅收管理進(jìn)行研究，這部分收入具體指非居民企業(yè)取得的源于我國(guó)境內(nèi)并由我國(guó)境內(nèi)支付人代扣代繳的股息、利息及財(cái)產(chǎn)收益。

非居民企業(yè)股息、利息、財(cái)產(chǎn)收益稅收特征

隱蔽性強(qiáng)。非居民企業(yè)雖在我國(guó)進(jìn)行股權(quán)投資、向我國(guó)境內(nèi)企業(yè)或其他法人組織借貸資金、取得源于我國(guó)的財(cái)產(chǎn)收益，但他們?cè)谶M(jìn)行這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)不需要在我國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，不用辦理稅務(wù)登記，其主體機(jī)構(gòu)更是位于我國(guó)稅收管轄區(qū)域之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常征管中很難發(fā)現(xiàn)這些非居民稅源。此外，我國(guó)境內(nèi)企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織在與非居民企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)時(shí)，一般不能獲取正式的發(fā)票，從而難以起到“以票控稅”的作用，進(jìn)一步增強(qiáng)了非居民企業(yè)稅源的隱蔽性。

流動(dòng)性大。非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有偶然性、突發(fā)性，發(fā)生時(shí)間不固定，發(fā)生的地點(diǎn)也不固定，如資金借貸、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，只要企業(yè)有需要隨時(shí)都可能發(fā)生。時(shí)間和空間的的不確定性使非居民企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)表現(xiàn)出較強(qiáng)的流動(dòng)性。

依附性強(qiáng)。非居民企業(yè)股息、利息、財(cái)產(chǎn)收益稅收的依附性表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

稅款由境內(nèi)支付人負(fù)責(zé)代扣代繳。本文所研究的三種非居民收入適用于源泉扣繳，其稅款繳納依賴于我國(guó)境內(nèi)支付人代扣代繳，而不是由非居民納稅人自主申報(bào)。

對(duì)非居民企業(yè)的稅收管理依賴于對(duì)居民企業(yè)的稅收管理。非居民企業(yè)獲取源于我國(guó)境內(nèi)的股息、利息、財(cái)產(chǎn)收益所得，但在我國(guó)境內(nèi)并不存在可以直接進(jìn)行稅收管理的實(shí)體。因此，對(duì)非居民企業(yè)需要通過(guò)我國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)進(jìn)行間接的稅收管理，通過(guò)對(duì)居民企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)非居民企業(yè)稅源并及時(shí)進(jìn)行控管。

非居民企業(yè)股息、利息、財(cái)產(chǎn)收益稅收管理難點(diǎn)

非居民企業(yè)股息、利息、財(cái)產(chǎn)收益稅收管理政策規(guī)定不明確，可操作性差?，F(xiàn)有稅收政策中的一些條文意在加強(qiáng)非居民企業(yè)稅收管理，但規(guī)定不夠明確，在實(shí)際工作中缺乏可操作性。如《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕3號(hào)）第五條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人每次與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)自簽訂合同（包括修改、補(bǔ)充、延期合同）之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復(fù)印件及相關(guān)資料，文本為外文的應(yīng)同時(shí)附送中文譯本”?，F(xiàn)實(shí)中，我國(guó)境內(nèi)企業(yè)在與非居民企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)并簽訂合同之后，一般不會(huì)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送合同及相關(guān)資料，針對(duì)這種行為的處罰措施，《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》第二十三條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人未按本辦法第五條規(guī)定的期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復(fù)印件及相關(guān)資料的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定處理。”這一規(guī)定并未明確對(duì)扣繳義務(wù)人的處罰措施，給稅務(wù)機(jī)關(guān)和扣繳義務(wù)人留下了自由裁量的空間。

非居民企業(yè)出現(xiàn)避稅問(wèn)題。為了降低在所得來(lái)源國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)，爭(zhēng)取投資收益的最大化，非居民企業(yè)會(huì)進(jìn)行特定的經(jīng)濟(jì)安排以達(dá)到避稅的目的。非居民企業(yè)取得股息、利息、財(cái)產(chǎn)收益等會(huì)通過(guò)以下幾種方式避稅：第一，轉(zhuǎn)讓定價(jià)，這在非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中表現(xiàn)得尤為突出。非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓我國(guó)境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)所取得的收益屬于源于我國(guó)的財(cái)產(chǎn)收益所得，需要向我國(guó)納稅，并由支付人代扣代繳。然而非居民企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中利用企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，平價(jià)、低價(jià)、甚至零價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，從而不產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，也就不需要納稅。第二，利用稅收協(xié)定避稅。國(guó)際稅收協(xié)定是解決國(guó)與國(guó)之間稅收權(quán)益分配矛盾和沖突的有效工具，但也會(huì)被非居民企業(yè)所利用，成為其避稅的工具。如《中美稅收協(xié)定》第十二條第五款規(guī)定，除了屬于締約國(guó)一方公司股本所對(duì)應(yīng)的公司財(cái)產(chǎn)由位于締約國(guó)一方的不動(dòng)產(chǎn)組成可以在該締約國(guó)征稅外，“轉(zhuǎn)讓其他股票取得的收益，只有在該股票相當(dāng)于參與締約國(guó)一方居民公司的股權(quán)的25%，才可以在該締約國(guó)征稅。”換言之，轉(zhuǎn)讓股票不足參與締約國(guó)一方居民公司股權(quán)的25%，就可以不在該締約國(guó)征稅。這就給非居民企業(yè)利用稅收協(xié)定逃避中國(guó)稅收管轄的國(guó)際偷稅、避稅者有機(jī)可乘。一些非居民企業(yè)利用“只有在該股票相當(dāng)于參與締約國(guó)一方居民公司的股權(quán)的25%，才可以在該締約國(guó)征稅”的協(xié)定條款，在很短的時(shí)間內(nèi)，通過(guò)稅務(wù)籌劃，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓人為地切割成兩次或多次，首次轉(zhuǎn)讓時(shí)，由于該股票轉(zhuǎn)讓達(dá)到或超過(guò)了參與締約國(guó)一方居民公司的股權(quán)的25%，不得不在中國(guó)納稅；但是，在緊接其后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，該股票已經(jīng)不足參與締約國(guó)一方居民公司的股權(quán)的25%，就可以逃避在中國(guó)的稅收。第三，利用避稅地避稅。非居民企業(yè)在避稅地注冊(cè)一個(gè)沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)的全資子公司，然后通過(guò)該全資子公司對(duì)我國(guó)境內(nèi)企業(yè)間接持股，當(dāng)該非居民企業(yè)需要轉(zhuǎn)讓我國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)或財(cái)產(chǎn)時(shí)，只需轉(zhuǎn)讓其位于避稅地的全資子公司，通過(guò)這樣的經(jīng)濟(jì)安排可以避掉其財(cái)產(chǎn)收益在我國(guó)應(yīng)繳納的稅收。例如，A公司是一家按照毛里求斯法律注冊(cè)成立的沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)的殼公司，它是非居民企業(yè)B公司的全資子公司，同時(shí)A公司持有我國(guó)境內(nèi)C企業(yè)15%的股權(quán)，而這一部分股權(quán)實(shí)質(zhì)是由非居民企業(yè)B公司控制的。若某D公司想收購(gòu)B公司實(shí)際擁有的C企業(yè)的股權(quán)，B公司可以將其持有的A公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，從而達(dá)到轉(zhuǎn)讓我國(guó)境內(nèi)C企業(yè)股權(quán)的目的。在這一經(jīng)濟(jì)安排下，由于A公司不是我國(guó)境內(nèi)企業(yè)，B公司不必承擔(dān)我國(guó)稅收，同時(shí)利用避稅地的低稅或免稅政策減輕了稅收負(fù)擔(dān)。

第三方信息獲取困難。非居民企業(yè)管理涉及多個(gè)政府部門(mén)：非居民企業(yè)在我國(guó)進(jìn)行股權(quán)投資、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等需經(jīng)外經(jīng)貿(mào)部門(mén)審批；股息分配、資金借貸涉及銀行及外匯管理部門(mén)；人員進(jìn)出境涉及出入境管理部門(mén)等等。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)有效的獲取非居民企業(yè)信息離不開(kāi)其他政府部門(mén)的協(xié)助。而現(xiàn)實(shí)中，各涉外經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)并沒(méi)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)按時(shí)提供非居民企業(yè)信息的法定義務(wù)，同時(shí)，有些部門(mén)因內(nèi)部信息保密或與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)行政級(jí)別不對(duì)稱等原因不愿向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供非居民企業(yè)信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能靠自己主動(dòng)向各部門(mén)求助以獲取有限的信息。

扣繳義務(wù)人稅款扣繳不到位。對(duì)非居民企業(yè)股息、利息、財(cái)產(chǎn)收益所得課稅，依賴于境內(nèi)與之有業(yè)務(wù)往來(lái)的居民納稅人代扣代繳。而當(dāng)前扣繳義務(wù)人扣繳不到位的現(xiàn)狀影響了非居民企業(yè)稅收的順利實(shí)現(xiàn)?？劾U義務(wù)人扣繳不到位有以下幾種情況：第一，扣繳義務(wù)人對(duì)自己負(fù)有的扣繳義務(wù)不了解。一些不常發(fā)生非居民業(yè)務(wù)的境內(nèi)企業(yè)對(duì)非居民企業(yè)稅收政策不甚了解，加之稅務(wù)機(jī)關(guān)政策宣傳不到位，當(dāng)其與非居民企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)時(shí)，他們并不知道自己對(duì)非居民企業(yè)應(yīng)繳納的稅收負(fù)有代扣代繳的義務(wù)。第二，扣繳義務(wù)人不按規(guī)定履行扣繳義務(wù)。一些境內(nèi)企業(yè)對(duì)其非居民企業(yè)稅款代扣代繳義務(wù)有所了解，但存在僥幸心理，不按規(guī)定履行扣繳義務(wù)，一般都是在售付匯管理制度的約束下，向境外非居民企業(yè)付款被銀行要求到稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具稅務(wù)證明時(shí)，才向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告有關(guān)情況。例如，2009年初，中國(guó)工商銀行濟(jì)南××支行到濟(jì)南市歷城區(qū)國(guó)稅局開(kāi)具付匯證明，主要業(yè)務(wù)是工行濟(jì)南××支行與工行幾家海外分行簽訂融資協(xié)議，給國(guó)內(nèi)企業(yè)辦理進(jìn)口業(yè)務(wù)融資。歷城區(qū)國(guó)稅局在按規(guī)定辦理付匯憑證的同時(shí)，對(duì)該單位2008年對(duì)外支付利息的情況進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其2008年向國(guó)外銀行支付利息550萬(wàn)元，但并沒(méi)有自覺(jué)扣繳企業(yè)所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅款依法進(jìn)行了追繳。

非居民企業(yè)股息、利息、財(cái)產(chǎn)收益稅收管理的改進(jìn)路徑

第一，完善政策，增強(qiáng)政策的可操作性。關(guān)于非居民企業(yè)稅收管理的一些相對(duì)模糊的政策規(guī)定，如對(duì)扣繳義務(wù)人未按時(shí)報(bào)送合同資料的處罰問(wèn)題，兩個(gè)或兩個(gè)以上非居民企業(yè)在境外轉(zhuǎn)讓我國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的扣繳義務(wù)人確定問(wèn)題，非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓采取“一次合同，分期支付”方式進(jìn)行結(jié)算的納稅義務(wù)時(shí)間確定問(wèn)題等等，政策制定部門(mén)要征求基層征管部門(mén)的意見(jiàn)，對(duì)政策規(guī)定加以明確、細(xì)化，而不要給征收機(jī)關(guān)與納稅人留下過(guò)多的自由裁量空間。

第二，加強(qiáng)反避稅管理。政策上，2008年開(kāi)始實(shí)行的新稅法及其實(shí)施條例在反避稅政策方面進(jìn)行了完善，引入了成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化制度及受控外國(guó)公司制度等與國(guó)際接軌的反避稅手段，還設(shè)立了一般反避稅條款，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)等避稅行為進(jìn)行了嚴(yán)格的約束。在反避稅工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格按反避稅條款對(duì)非居民企業(yè)的避稅行為進(jìn)行調(diào)整，并就政策規(guī)定不明確的地方，如企業(yè)不履行其關(guān)聯(lián)關(guān)系披露義務(wù)而相應(yīng)懲罰措施缺失等問(wèn)題，及時(shí)向上級(jí)政策制定部門(mén)反映，對(duì)反避稅政策進(jìn)行完善。

稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅部門(mén)要加強(qiáng)與日常征管部門(mén)的合作，反避稅部門(mén)擁有專業(yè)人才，而日常征管部門(mén)可以更便利的獲取非居民企業(yè)信息，兩者要加強(qiáng)合作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)非居民企業(yè)避稅線索，并依法處理。

第三，內(nèi)外交流，互通信息。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)同各涉外政府部門(mén)間就非居民企業(yè)信息溝通的主要方式是信息定時(shí)傳遞機(jī)制或聯(lián)席會(huì)議，但這些方式治標(biāo)而不治本。要保證非居民企業(yè)信息在部門(mén)間的有效傳遞，需要國(guó)家在立法層面上確立各部門(mén)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供信息的法定義務(wù)，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)及各部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，如國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家工商總局等要就部門(mén)間信息傳遞進(jìn)行溝通，形成指導(dǎo)性文件，責(zé)下級(jí)各部門(mén)認(rèn)真執(zhí)行并制定相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施。

第四，提高扣繳義務(wù)人的扣稅意識(shí)。對(duì)于不了解非居民企業(yè)稅收代扣代繳義務(wù)的境內(nèi)企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)政策宣傳，將關(guān)于非居民企業(yè)稅收的基本政策、基本常識(shí)以通俗的語(yǔ)言進(jìn)行解釋；組織專門(mén)的非居民企業(yè)稅收宣傳活動(dòng)，增強(qiáng)境內(nèi)企業(yè)對(duì)非居民信息的敏感性。對(duì)于了解其非居民企業(yè)稅收扣繳義務(wù)卻不按規(guī)定執(zhí)行的境內(nèi)企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后，要嚴(yán)格按照稅法規(guī)定從重進(jìn)行處罰，以警示其他企業(yè)。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)針對(duì)境內(nèi)企業(yè)非居民稅收應(yīng)扣未扣的現(xiàn)象，不定期展開(kāi)調(diào)查，督促企業(yè)按稅法規(guī)定及時(shí)履行扣繳義務(wù)。

(作者單位：山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院)