解析各期內部固定資產交易的抵消

周會林

抵消購入企業固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤、抵消就未實現內部銷售利潤所計提的折舊以及相應的固定資產減值準備，對固定資產整個使用期間內的各期合并財務報表都會產生影響。

編制首期合并財務報表時，已經將期末固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵消，并因此而減少了合并后的凈利潤；將就未實現內部銷售利潤計提的折舊予以抵消，因而減少了管理費用，并因此而增加了合并未分配利潤；同時，將內部交易固定資產多計提的減值準備予以抵消，并因此而增加了合并未分配利潤。

當第二期編制合并財務報表時，合并所有者權益變動表中的期初未分配利潤就應該是首期合并所有者權益變動表中的期末未分配利潤。但是，第二期編制合并財務報表時，仍然以母公司和子公司的個別財務報表為基礎，而這些個別財務報表并沒有反映首期抵消業務的影響。

在首期存在期末固定資產原價中包含未實現內部銷售利潤，以及首期對未實現內部銷售利潤計提折舊和內部交易固定資產計提減值準備的情況下，對于第二期以個別財務報表為基礎編制的合并所有者權益變動表，其中的期初未分配利潤必然與首期合并所有者權益變動表中的期末未分配利潤之間產生差額。

為了使二者數額一致，就必須將首期抵消的未實現內部銷售利潤，以及抵消的就未實現內部銷售利潤計提的折舊、就內部交易固定資產計提的減值準備對第二期期初未分配利潤合并數額的影響予以抵消，調整第二期期初未分配利潤的合并數額。因此，在第二期應編制的抵消分錄應調整五個方面的內容。

第一，抵消固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤，抵消分錄為，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“固定資產——原價”項目。

第二，抵消以前各期就未實現內部銷售利潤計提的折舊之和，編制的抵消分錄為，借記“固定資產——累計折舊”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。

第三，抵消當期就未實現內部銷售利潤計提的折舊，抵消分錄為，借記“固定資產——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

第四，抵消內部交易固定資產上期期末“固定資產——減值準備”的余額，即以前各期多計提及沖銷的固定資產減值準備之和，編制的抵消分錄為，借記“固定資產——減值準備”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。

第五，抵消當期內部交易固定資產多計提或沖銷的固定資產減值準備。

第三期及以后各期均是如此。

例：甲公司為乙公司的母公司，甲公司將其生產的機器出售給其子公司乙公司，乙公司（商業企業）將該機器作為固定資產使用，其折舊年限為5年，采用直線法計提折舊。甲公司該機器的售價為240000元，成本為180000元。假設第一至第四年末該機器的可收回金額分別為180000元、129000元、78000元和34800元。

企業集團編制各期合并報表抵消調整處理如下：

（一）內部固定資產交易當期抵消的會計處理

在固定資產交易的當期，編制抵消分錄時：

交易當期就未實現內部銷售利潤計提的折舊=60000÷5=12000（元）

編制抵消分錄時：

第一年末乙公司該固定資產的賬面價值=240000-48000=192000（元）

第一年末從集團角度看該固定資產的賬面價值=180000-36000=144000（元）

由于該固定資產可收回金額低于乙公司固定資產賬面價值12000元，乙公司在個別財務報表中計提了12000元的固定資產減值準備，但該固定資產可收回金額高于集團該固定資產的賬面價值，意味著從集團角度固定資產沒有減值，應將內部交易形成的固定資產多計提的減值準備予以抵消，編制抵消分錄時：

（二）后續內部固定資產交易抵消的會計處理

1.第二年編制合并財務報表時的抵消分錄

第一步，將固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵消。

第二步，將第一年就未實現內部銷售利潤計提的折舊予以抵消。

第三步，將第二年就未實現內部銷售利潤計提的折舊予以抵消。

第二年末乙公司該項機器計提的固定資產折舊為：

第二年末從集團角度抵消未實現內部銷售利潤后應計提的固定資產折舊為：

固定資產折舊=（抵消未實現銷售利潤后固定資產原值-期初抵消后累計折舊-集團計提的固定資產減值準備）÷固定資產剩余可使用年限==36000（元）

第二年該固定資產多計提的折舊為9000元（45000-36000），編制抵消分錄時：

第四步，將第一年內部交易固定資產多計提的固定資產減值準備予以抵消。

第五步，將第二年內部交易固定資產多計提的減值準備予以抵消。

第二年年末乙公司固定資產的賬面價值=240000-48000-12000-45000=135000（元）

由于第二年末乙公司固定資產的可收回金額低于其賬面價值6000元，乙公司補提固定資產減值準備6000元。

第二年末從集團角度該固定資產的賬面價值=180000-36000-36000=108000（元）

由于第二年末固定資產可收回金額高于從集團角度該固定資產的賬面價值，意味著集團該固定資產沒有發生減值，第二年編制合并財務報表時，應將乙公司計提的減值準備予以抵消，應編制的抵消分錄為：

2.第三年編制合并財務報表時的抵消分錄

第一步，將固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵消。

第二步，將前兩年就未實現內部銷售利潤計提的折舊予以抵消。

第三步，將第三年就未實現內部銷售利潤計提的折舊予以抵消。

第三年末乙公司該項機器計提的固定資產折舊為：

第三年末從集團角度抵消未實現內部銷售利潤后應計提的固定資產折舊為：

固定資產折舊=（抵消未實現銷售利潤后固定資產原值-期初抵消后累計折舊-集團計提的固定資產減值準備）÷固定資產剩余可使用年限==36000（元）

第三年該固定資產多計提的折舊為7000元（43000-36000），編制抵消分錄時：

第四步，將前兩年內部交易固定資產多計提的固定資產減值準備予以抵消。第五步，將第三年內部交易固定資產多計提的減值準備予以抵消。

?

第三年年末乙公司固定資產的賬面價值=240000-93000-43000-18000=86000（元）

由于第三年末乙公司固定資產的可收回金額低于其賬面價值8000元，乙公司補提固定資產減值準備8000元。

第三年末從集團角度該固定資產的賬面價值=180000-36000-36000-36000=72000（元）

由于第三年末固定資產可收回金額高于從集團角度該固定資產的賬面價值，意味著集團該固定資產沒有發生減值，第三年編制合并財務報表時，應將乙公司計提的減值準備予以抵消，應編制的抵消分錄為：

第四年應編制的抵消分錄可參照第三年處理。

（三）內部固定資產交易使用期滿的會計處理

在固定資產使用期限已滿進行清理報廢的情況下，內部交易固定資產的折舊已提足，購買固定資產的企業將固定資產原價與其計提的折舊均予以注銷，隨著固定資產的報廢，固定資產減值準備也已經予以注銷，固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤和累計折舊中包含的就未實現內部銷售利潤計提的折舊以及固定資產減值準備均已不復存在，所以，這些已不必再予以抵消。只有本期管理費用中包含的就未實現內部銷售利潤計提的折舊費用需要予以抵消。

第五年應編制的抵消分錄如下：

（1）抵消固定資產未實現內部銷售利潤

（2）將前四年就未實現內部銷售利潤計提的折舊予以抵消

（3）將五年里因內部交易固定資產多計提的固定資產減值準備予以抵消

第五年無論是從乙公司的角度，還是從集團的角度看，該固定資產應提取得折舊均是34800元，所以，不需要調整固定資產折舊。

各年固定資產累計折舊以及減值金額的計算如上表所示。