對企業(yè)首次選用預算管理模式的分析

陳哲輝

傳統(tǒng)預算做為一項兼具計劃和管理職能的工具，在當前實踐中遭遇不少困惑，并形成了兩種不同的發(fā)展趨勢：“改進預算”和“超越預算”。由于“改進預算”的前提亦是先承認傳統(tǒng)預算存在，本文將其歸入傳統(tǒng)預算一類以示區(qū)別；通過對傳統(tǒng)預算和超越預算適用的環(huán)境等三因素分析企業(yè)首次采用何種預算管理模式較為適宜。

一、引言

本文討論的對象是以前未曾采用預算管理模式的企業(yè)，避免了考慮整合原有預算管理的轉換成本；此外，按預算系統(tǒng)組織（以下簡稱ABSG）對改進預算（以下簡稱AB）提出的概念框架（Newing，1994，1999）來看，即解決傳統(tǒng)預算管理實務問題的方法不是對預算管理體系進行修正和改善，也不是將AB以外置的方式進行構建，而是將企業(yè)經營管理體系向著先進的管理系統(tǒng)（以下簡稱AMS）的方向發(fā)展；AB仍要先實施傳統(tǒng)預算，然后依靠先進的AMS來彌補傳統(tǒng)預算的不足。因此，本文先將其納于傳統(tǒng)預算范疇，將傳統(tǒng)預算和超越預算做為僅有的兩類模式可供選擇來進行探討。另外文中的預算管理是指企業(yè)所采用的一種系統(tǒng)管理模式或理念。

二、尋求對“傳統(tǒng)預算”和“超越預算”二者均產生影響的因素

（一）兩類管理模式實施的機制

傳統(tǒng)預算是企業(yè)圍繞預算而展開的一系列管理活動，其內容包括預算編制，預算執(zhí)行，預算分析，預算控制，預算考評等方面；預算編制是起點，一般含有業(yè)務預算、財務預算和資本預算三個方面，可以自上而下，自下而上或二者結合進行編制；預算執(zhí)行和控制，是分析差異和查找原因；預算考評和激勵是預算管理的生命線，沒有了考評預算也就流于形式。

超越預算，是1998年1月由跨國型高新科技制造業(yè)聯(lián)合會（CAM-1）在歐洲組建了“超越預算圓桌會議論壇（以下簡稱BBRT）”的產學研合作組織，該組織依據(jù)項目管理理論提出了“超越預算”這一概念。所謂超越預算就是在企業(yè)組織不編制預算的情況下，管理該組織的業(yè)績，并將各決策環(huán)節(jié)的權力以授權管理的形式分權化，并在一系列實施原則的基礎來分兩個階段加以推進。這兩種模式可以從不同的角度來分析其中的差異，如從它們的實施過程，或適宜其成功的企業(yè)內外部環(huán)境等。

（二）企業(yè)外部環(huán)境是如何影響預算管理模式

謝弗和齊德（Utz Schaffer and Michael Zyder）教授指出：超越預算原則的應用原理取決于很多暗含的前提，例如，霍普和弗雷澤假設了一個“變化不斷、競爭難以預測和顧客易變”的時代，而這一環(huán)境與不同公司的相關程度是不同的；如果這一假設成立，即超越預算只有在動態(tài)和高度競爭的環(huán)境下才是合理的，那么就必須檢驗每一個公司是否滿足這一前提。潘飛在管理會計應用的發(fā)展的典型案例研究中也指出環(huán)境是影響預算模式的最主要因素?？梢姡髽I(yè)外部環(huán)境會對一個企業(yè)的預算管理模式產生影響，但我們應進一步考慮，企業(yè)環(huán)境是如何影響企業(yè)預算模式，是直接的或間接的施加影響？

我們可以明確一點的是，一個企業(yè)如果是在實施超越預算，那么企業(yè)外部環(huán)境的變化將是先由第一線經理及時接收并為企來所用。其實對傳統(tǒng)預算，也同樣可以做到這一點，企業(yè)可以通過授權或自下而上的來編制預算，那么外部環(huán)境的變化也同樣是由第一線經理接收而后開始流入企業(yè)；即不管企業(yè)實施何種模式都可以及時接收外部環(huán)境的變化。因此，外部環(huán)境對一個企業(yè)在選擇何種預算管理模式并不產生影響。

（三）集權和分權

雖然外部環(huán)境對一個企業(yè)在選擇何種預算管理模式并不產生影響，但卻能間接地通過集權度和組織結構來影響一個企業(yè)的預算管理模式。

權變理論在考慮一個企業(yè)的集權度分布時所考慮重要因素有組織的復雜性、規(guī)模、環(huán)境、人力資源、技術五個要素，其中環(huán)境是最重要的變量。權變理論結合在企業(yè)設計和組織結構與企業(yè)環(huán)境間的匹配研究，以及環(huán)境在對組織設計的響應時，得出下圖所示的關系：

靜態(tài) 動態(tài)復雜 分權型機械式組織 分權型有機式組織簡單 集權型機械式組織 集權型有機式組織

可見，如果我們把環(huán)境的性態(tài)分為“復雜性”和“動態(tài)性”，則影響到企業(yè)集權與分權的選擇則應僅是環(huán)境的“復雜性”而非是否瞬息萬變的“動態(tài)性”了；環(huán)境的“動態(tài)性”則更多是影響到了組織結構的設計。

從Jeremy Hope and Robin Fraser著作的超越預算可了解到超越預算依賴于分權化，并提出了六項編制的原則來實現(xiàn)企業(yè)的激進的分權化，即監(jiān)管框架、高績效、決策自由、基于團隊的責任、客戶的忠誠度、公開誠信的信息文化。而傳統(tǒng)預算則不然，一個實施傳統(tǒng)預算的企業(yè)不管其集權度如何，總可以通過其傳統(tǒng)預算本身的機制來調節(jié)，如可以通過自下而上多次往復的編制預算，或可以通過彈性預算、滾動預算等來增強其靈活性。所以說，一個企業(yè)在選擇實施傳統(tǒng)預算時并不受到企業(yè)是否足夠分權的限制，但要實施超越預算卻必須要滿足充分的分權這一約束條件。

（四）組織結構

一般來說，分權型結構包含較少的管理層，并將決策權分配到較低的層級，從而呈有較寬的管理幅度并呈現(xiàn)出扁平型結構，但這并不是絕對的。同樣的分權，戰(zhàn)略業(yè)務單位組織（SBU）可以比M型企業(yè)組織（多部門結構）垂直多出一兩層管理層而不再具有扁平型結構，或者說不明顯了。集權度只是組織結構的一個組成部分（另外兩個部分是復雜性和規(guī)范性），真正影響到組織結構的是戰(zhàn)略、環(huán)境、技術、人員和文化。這里僅討論組織結構是如何通過影響外部環(huán)境信息來影響預算管理模式。企業(yè)在第一次接收到外部環(huán)境的信息后，在企業(yè)內部開始流傳就會發(fā)生牛鞭效應，組織結構就是牛鞭，其形狀的設計會影響信息準確性和及時性。如前文所說的，是環(huán)境的“動態(tài)性”方面影響到了企業(yè)組織的設計，這樣信息變化的小部分失實就會因日積月累而變得嚴重。這也是為什么在超越預算非常強調的一個原則是：支持公開、誠信的信息體系，即在整個企業(yè)里只提供一個真實數(shù)據(jù)；傳統(tǒng)預算被指“玩弄數(shù)字游戲”“預算松弛”原因也一樣在于信息的失真。所以一個企業(yè)不管是選擇了哪種預算作為管理模式，信息的透明是很重要的，不僅從組織結構上還可以從其他管理系統(tǒng)進行不斷改善。

三、結論

企業(yè)外部環(huán)境通過集權度分布和組織結構來間接地影響了預算管理的實施，但并不影響企業(yè)選擇何種預算管理模式；分權是企業(yè)想要實施超越預算的不可缺少的前提，而傳統(tǒng)預算卻可以不受此限制；不管是預算管理還是超越預算，組織結構的設計要保證信息的真實性在一個合理的水平。因此，企業(yè)在首次選擇何種預算管理模式時可以不對企業(yè)自身所處外部環(huán)境進行分析，但要對集權度和組織結構進行分析來進一步選擇相適應的預算管理模式。當然，本文僅僅是從兩種模式隱含的條件中羅列出三個因素來做主要討論，并不否認其它因素以及他們之間的相互影響。