淺議計量外的無形資產的評估

畢小燕

有形資產的占有和使用是工業社會環境中企業持續經營的重要條件，這在客觀上決定了傳統會計系統是以有形資產為主要確認對象。隨著知識經濟的到來，經濟發展和社會進步將依賴于知識、技術的積累和人們對有效信息的利用，在這種環境下，無形資源發揮作用的程度會越來越明顯。因此對無形資產合理確認應該成為政府制定會計制度、企業關注管理時的焦點。

無形資產，是指企業為生產產品、提供勞務、對外出租、或為管理目的而持有的但沒有實物形態的長期非貨幣性資產。作為知識經濟時代中企業重要的經濟資源之一的無形資產，其作用的重要性已為全世界的企業所重視。隨著經濟的發展和社會的進步，激烈的市場競爭使現代企業的價值“從機器廠房等有形資產轉向以品牌、顧客名單、專利等無形資產”。

按現行的會計核算要求，要求會計主體確認的無形資產有兩類：一是外購的無形資產；二是特定類型的無形資產如專利權、商標權、非專利技術、著作權、土地使用權等。我國目前在資產評估事務中規定運用單項評估或者整體評估的無形資產的項目有12項，而這些項目納入會計核算中的僅有6、7項，很多無形資產在財務核算與財務報告披露中并沒得到真實核算評估。并且，企業日益重視并產生重要效益的生產要素——智力資源也無法確認核算。

從會計學角度來看，知識社會中的主要支柱產業是對知識產品的生產和經營。知識產品本質上不是物質、不是能量而是信息。信息具有無限擴散性，而且是“微成本擴散”。從現有的會計框架來看，對知識以及知識相關的無形資產的計量確認以及信息披露皆是目前急需解決的問題。很多發達國家的高新科技企業，無形資產占資產總額的比重中甚至位居首位。依據目前美國的會計法，評估會計主體涉及的無形資產有23個項目項。對于無形資產的評估以及核算方法我國和世界上發達國家尚存在較大的差距。我國早已成為WTO會員國，以技術貿易為代表的無形資產在國際貿易中也顯著增長，據統計近年來我國技術貿易處平均增長速度大大超過普通商品貿易增長速度。而現行會計核算制度對無形資產的確認、核算及攤銷方法，嚴重制約了我國優秀企業在全球商務合作中的發展。借鑒發達國家的經驗，借鑒國際準則修改現行的無形資產核算方法，已然成為我國會計理論及實務必須解決的緊迫任務。

一、會計主體的無形資產計量確認及相關信息披露中存在的缺陷

與發達國家相比，隨著我國經濟的快速發展，科技水平的提升，對于無形資產的準確計量及信息披露與國際準則相比具有一定的差距及缺陷?，F行《企業會計準則——無形資產》是國務院財政部頒布的，準則從2001年1月1日起在股份公司執行。與頒布準則前對無形資產的核算及信息披露相比，顯然有很大的進步。但相對于經濟發展的速度，無形資產的核算方法仍然制約了企業的發展。

（一）當前無形資產的確認所涉及范圍狹窄

現行的企業會計制度，企業確認無形資產必須滿足兩個條件：（1）該資產會產生的經濟利益注入企業；（2）該資產產生的成本可以可靠地計量。并且我國的新企業會計準則的第六號——無形資產（2006）和第十一條有規定：企業自創的商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應該確認為無形資產。

隨著知識經濟的到來，以信息技術和網絡為主要動力的資源并不能通過傳統的會計計量方法來反映。自上世紀八十年代以來，很多擁有前沿技術、知名品牌及市場資源等無形資產的企業在經濟效益上遠遠大于傳統企業。而以重要技術、品牌為代表的無形資產在我國幾乎沒有計量或是計量不準確。以美國華爾街股市為代表的發過資本市場里，衡量反映擁有重要商標的企業的市盈率水平及收益水平明顯普遍高于標準普爾水平。投資者逐漸重視無形資產的價值，甚至有銀行同意以無形資產為抵押物向企業提供貸款?？煽诳蓸酚幸馐召弲R源最終雖然沒有成功，但從無形資產的角度出發，不能否認的是匯源的品牌效應及市場潛力是可口可樂和winston香煙的RJR Nabcisco公司在當時該公司資產負債表上資產僅有58億美元的時候，以公司商號價值為擔保，獲得260億美元的貸款額度。

目前我國會計準則對企業資產的計量，偏重于有形資產，對無形資產雖有所涉及，但是范圍過于狹窄。我國現執行的企業會計準則規定：無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權和商譽。其中對于商譽這一塊，會計準則規定僅對產權變動商譽進行確認，但對于企業自創的商譽并不予以確認?，F實的經濟生活中，無形資產評估包括商標、專利技術、非專利技術、商譽、營銷網絡、計算機軟件、著作權中的財產權、特許經營權、土地使用權、資源性資產、集成電路布圖設計等。與會計準則規定相比，很多高新技術企業近年來在競爭中創造或積累的大量會計計量之外的無形資產并沒有合理地計量和核算。

隨著知識經濟的到來，無形資產逐漸取代有形資產成為企業重要的經濟資源，企業對無形資產擁有程度及質量的高低將成為其在國際市場競爭中的關鍵因素。以人力資本，市場資源為代表的計量外的無形資產沒有正確的在會計信息中反映，難免會使會計信息報告失真。

（二）當前無形資產的會計處理嚴重滯后

雖然無形資產的作用日益為人們所接受，但無形資產的管理、計量、評估遠遠落后于人們對無形資產重要作用的認識。目前的會計體系從穩健性的角度出發，不傾向于將計量難度較大的無形資產反映在企業的資產負債表中。人們對無形資產的管理，特別是計量和評估工作的認識水平已經不能適應企業所擁有的無形資產的管理需要。

對于外購獲得的無形資產，現行的會計準則予以確認，并要求按其經濟壽命或一定期限進行攤銷。但對于企業自行開發的無形資產則規定，其開發費用在各期作為費用處理，即該企業所創造無形資產成為企業的主要利潤。其核算的最直接的結果是企業大量寶貴的無形資產無法在資產負債表中反映，無形資產沒有得到確認，并且該無形資產未來可能創造的利益也無法和資產原值匹配費用。這種核算體系下的企業賬務報告中凈資產并不能真實反映企業的資產狀況，企業財務信息的相關性和真實性受到嚴重置疑。

（三）關聯方交易中無形資產成本定價造成信息失真和國家財稅流失

所得稅法細則第五十七條規定：“可以參照沒有關聯關系所能同意的數額進行調整”。但該細則對其并沒有具體規定所能同意的數額。另外，遠程也只是對勞務、無形資產轉讓價格調整作了原則性規定，沒有細化。無形資產的轉讓不同于實體商品交易，無形資產的成本彈性大，效益很難準確地界定，所以無形資產的轉讓不同于實體商品交易，無形資產的成本彈性大，效益很難準確地界定，所以無形資產在交易時，轉讓價格就有很大的隱蔽性。相對于這些特點，目前我國的會計法立法相對簡單，缺少詳細規定。

在不存在關聯方關系的情況下，企業間發生無形資產交易時，都會從各自經濟利益出發，不會接受不利于自身的交易條款。但從國際、國內情況來看，很多企業特別是上市公司為了誘騙股東或者向社會展現其自身正面形象時，也可能是為了體現經營者的業績，或處于其他不良目的，很可能利用財務報告提供虛假信息，粉飾財務狀況和經營成果，利用關聯方交易處置資產尤其是無形資產及資產轉移就是重要手段之一。通過使用被控制方的專有技術，轉移被控制企業的自創成功的無形資產，并且按照實際發生成本支付價格。表面上看來這種處理合情、合理、合法。但實際上由于受現行無形資產成本限制，其交易價格遠遠低于實際公允價值，最終在財務報表中利潤得以虛夸，對外提供了虛假的會計信息，并且導致了國家也在這種關聯方交易中財稅流失。

二、合理對無形資產時行計量確認改進措施

（一）擴大無形資產確認范圍

目前國內國際上，一般都以權責發生制作為包括無形資產在內的資產的確認基礎，即把經濟活動的發生作為重要的依據。權責發生制作為確認無形資產依據的結果會導致無形資產的確認范圍過于狹窄。企業接受投資和企業外購的無形資產的確認以及計量是沒有問題的，但對企業自創的無形資產卻是無法準確地確認和計量。在權責發生制下，自創的無形資產不能準確核算的原因是沒有與其對應的交易活動，這是我國會計核算在無形資產確認上的一個重要缺陷。

在知識經濟時代的到來，無形資產的概念呈現目漸拓展之勢。目前世界上尚無統一定義無形資產，各國眾說紛紜。隨著時代的進步、科學技術的發展，無形資產范圍的擴大，其概念也將沿著無形的固定資產發展到無形的長期資產，繼而發展到非貨幣性固定資產，再發展到非貨幣性資產以及非貨幣性經濟資源等這樣的一個軌跡向前不斷拓展，目前對我國企業產生很重要的影響，企業計量的無形資產大致可以分為六類。

1.知識產權型的無形資產。指企業在生產經營實踐和科學試驗等創新過程中發明創造的高新技術和技術決竅所形成的精神產品，是企業內部非物質產品的一種產權形式。知識產權資產包括游戲開發權、著作權、品牌權、商標權、土地使用權、技術秘密、商業秘密、版權、專利權和專有技術等。近幾年社會普遍關注的認證標志使用權也是屬于知識產權性資產，它是經過國際標準質量體系認證而獲得的一種國際認可，包括ISO9000、ISO14000、QS3600以及PRC標志等認證標志。對于此類無形資產的投資與管理我們在確認和計量應主要考慮投資時的成本以及管理使用后為企業所帶來的未來長期效益。

2.人力資源資產。人力資源資產也稱為勞動力資產。指企業擁有或使用的各種具有勞動能力的人員。現今，知識經濟的競爭歸根到底也就是人才競爭，人力資源實際上已經成為當今企業內部各種資源中的首要資源。人力資源資產作為一個經濟范疇具有雙重指標：質方面主要指員工的知識水平、專業經驗、專業技能，受教育程度等；量的指標是指該資源與物質資源結合的數量。確認和計量人力資源資產時應該重點考慮培訓教育費、薪水、獎金、福利等各項合理正常性支出。而這些支出主要是為了維持企業人力資產的競爭優勢和彌補人力資產的耗費。

3.市場關系資源資產。所謂市場關系資源是指企業所擁有的與市場和客戶相關聯的良好利益關系，它包括企業擁有專利專營合同、穩定的供貨渠道、暢通的銷售渠道、品牌的知名度與美譽度、客戶對產品的依賴程度忠實客戶等。在市場經濟體制下，市場仍然是企業獲得利潤的主要渠道和方法，毋庸置疑，要建立穩定的市場資產。很多國外知名企業擁有絕對的資金技術優勢，完全有能力在中國獨立辦廠，但這些企業還是選擇合資辦廠，主要就是看中了本土合作方成熟的銷售網絡和銷售渠道。這種資產并非一種短期資產，而是企業在長期經營過程中精心培育出的結果。當然，這種資產的開發和利用有助于實現本企業的競爭優勢。培育良好的關系所發生的成本支出以及良好的關系帶來未來的利益是確認此類資產的重要依據。

4.結構型資產。是指企業因其在實踐能力、生產組織運行能力、模仿能力、產品渠道和服務的傳遞能力、學習創新能力等方面存在的相對優勢而就有可能獲得潛在的利益。例如企業資本結構、管理方法、企業管理信息計算機系統、企業文化、網絡編程運行環境、域名注冊等。結構型資產能讓企業高質量、正常有序的運行。最為重要的是此類資產還能夠給員工們提供一個交流的平臺，為其良好合作創造了必要條件，從而使得其他類型的無形資產得以增值。例如域名注冊這種結構型資產，域名網址通常是和該企業的品牌名稱、商標以及相關產品密切相聯，在現有的網絡經濟體系中，成功在全球的域名注冊機構注冊登記的網址后，企業可以用自身品牌產品進行國際性協商與交流、進行環球貿易、塑造品牌形象。對于結構型資產，更應注重資產未來所產生的效益為計量依據。

5.聲譽型資產。指企業在產品質量、經營管理、財務狀況、職工素質修養和工作效率等方面，與同行業其他企業相比具備優勢，故而在顧客心目中擁有比較好的聲譽和地位。在這種情況下，就有可能在同樣條件下比同行企業獲得更高的盈利。企業承擔更多的社會責任所發生的支出以及宣傳優良的企業文化等來提高品牌的美譽度和顧客對本企業的好感度所贏得的未來利益，也是在確認和計量時認真評估的內容。

6.其他類型的無形資產。指除以上五類之外的具有無形資產特征的其他各種經濟資源。秉承收益成本匹配的原則，參照會計準則，嚴謹地評估和計量。

隨著無形資產地位日益提高，會計界重新審視傳統無形資產的確認方法成為一種必須，從世界各發達國家會計準則在這一方面的變革歷程來看，適時拓寬無形資產的確認范圍，適應社會經濟的發展和需要。使無形資產作用得到充分全面的反映，已是我國會計準則修訂的必然趨勢。

（二）對自創型無形資產設定合理的研究與開發支出確認標準

企業對無形資產的研發投入已經越來越多，企業有必要將該支出及確認并合理計量為企業所擁有的資產。我國現行的企業會計準則在對企業的研發費用的確認上相對舊準則做了很大調整，比如允許企業將開發費用有條件的資本化處理。但在當前經濟快速發展的條件下，自創的很多無形資產在核算時仍不盡完善。

無形資產開發研究費用的確認標準非常重要。能夠為企業帶來未來經濟利益的研究開發支出的支出均應該在條件的資本化的范圍之內。然而一般情況下企業研究與開發無形資產活動是否可以給企業帶來未來經濟利益是不確定的，無形資產的研發活動也是存在風險的，研發成功與否沒有人可以保證。

應用研究階段的去出可以與開發階段的相應支出進行有條件的資本化，可以設定一定的標準，比如：

1.企業無形資產的研發支出可以準確地辨認和計量，如每個研發項目的成本和預期未來收入可以從企業所有研發項目總支出中準確無誤地分離出來。會計人員對無形資產研究開發活動發生的各類支出應該單獨核算，比如研究開發人員的薪酬、研究開發過程中所耗費的材料成本支出等。

2.企業自創的無形資產已通過了相關的技術可行性測試。自創此類無形資產時，通常初期要鑒定一個研發成果在技術上是否具有可行性，所以從研發階段到當前所產生成果的基礎上，找到相關證據以證明企業進行下一步研發活動所需要的相關技術已經切實可行。如：企業已經完成了某項無形資產研發活動的所有計劃、設計以及測試。相關計劃、設計與測試時是無形資產研發成功并達到預期成果的必要前提和基本保證?；蛉绱笮统墒炱髽I為樹立品牌形象而投入大量資金的廣告等。

3.有證據或數據證明企業予以資本化的研發費用能夠在未來收回。如果企業研發的無形資產將來準備用于出售而不是自用，則應該有證據或數據證明該無形資產存在現有市場或未來市場，使得出售活動能順利進行，現在發生的費用如實資本化；如果該自行研發的無形資產準備在企業內部或同一會計核算主體內使用，則應有切實證據或數據證明其有用性，例如同類型無形資產已經在內部使用，其有用性就已經得到了證明。

（三）會計計量困難的無形資產，應該采用多種計量方法來計量，并要求企業在報表附注中充分披露

價值補償過程實際上是企業資產價值的再生產過程，在知識經濟下，價值補償并不應該是簡單的對發生的成本費用進行補償。如果采用重置成本方法對無形資產計量，外購無形資產和自創無形資產的重置成本也還是存在著區別的。對于不同性質的無形資產采用不同的計量方法是無形資產管理中一個重要環節。

首先，外購無形資產的計量可以采用重置成本法。重置成本包括無法資產的買價和相關購置費用，實際上包含了無形資產的始創成本和對應的流通費用。自創無形資產的重置成本包括無形資產創造過程中的各種物化耗費和人工費用。準確無誤的判定無形資產重置成本的組成對于計量無形資產的重置成本發生是非常重要的。

第二，對企業創建的無形資產是以投資或以轉讓為目的，無形資產計量方法應該采用收益值法較為合適。在市場經濟條件下，任何一個理性的購買者在購買一項資產時、他所付出的代價絕不會高于該項資產能為他帶來的收益，也就是說不會高于具有相似風險的同類資產實現的未來收益的現值，將資產未來產生的收益用適當的折現率進行折算，由此得出的收益現值應比較客觀實際。無形資產因其內涵價值巨大的特性，產生的效益也無法準確界定，所以無形資產應該區別于有形資產，不能以其歷史成本反映其保價值，核算時不能像一般商品和生產資料轉讓時處理，而應該以給企業未來所帶來的經濟效益為依據予以轉讓。而未來所能夠為企業帶來的經濟效益就是判定其價值所在，所以采用收益現值法對該無形資產計量更為合理。

第三，目前我國會計準則規定，無形資產的計量遵循重成本計量，這種重成本而輕價值計量的標準顯然和國際上發達國家的無形資產計量存在差距。資產帶來的收益是否真實，首先要看被分配對象的計量是否準確，其次要看分配過程是否科學。資產計價準確與否，對收益決定來說則是首要的、決定性的。分配只有在計價準確的基礎上進行，分配的結果才是真實有效的。目前我國會計實務中財務會計對某些無形資產選擇了公允價值進行計量，但更多的無形資產項目依舊是按照歷史成本進行計量的。顯然不能夠全面真實反映無形資產的重要內涵——未來經濟利益。歷史成本操作起來簡單，而方便驗證，便并沒有從投入以及產出的角度對無形資產進行精確地計量。結合目前會計法規的不足和現實經濟活動的重要性，在實務中，我們可以考慮在報表之外，另外通過財務計量價值法對無形資產的計量做一個詳細的補充說明。

三、在實踐中無形資產評估方法應注意的問題

（一）價值評估方法應該和評估對象相適應

在無形資產評估方法實際應用過程中，應當注意正確評估無形資產的價值，必須對它的價值形成過程、目前在生產經營中所起的作用以及未來可能的使用狀況進行綜合分析、無形資產的復雜程度，在生產經營中作用的大小，評估目的等往往各不相同，評估模型的設計中應對各種決定因素的輕重加權折算。對不同類型的無形資產設計不同的無形資產評估模型和方法。

（二）注意不同方法和比率的綜合運用

對無形資產形成的價值進行充分分析，在綜合考慮不同評估方法所涉及的數據的質量和數量的基礎上，比較無形資產未來收益和實際發生成本的各自的作用，確定各自重要性的比例，從而選擇合適的比率，確定無形資產的計價方法。

隨著知識經濟時代的來臨，無形資產在經濟運營中的作用日益重要。無形資產作為現代企業最活躍的技術經濟資源和賴以生存的強大物質技術基礎對企業的未來發展的約束性影響越來越大。擁有無形資產優勢的企業將在新一輪市場洗牌中占據先機，這已經是全球市場經濟發展的趨勢和方向。正確地核算無形資產成為推動無形資產發展的動力，我們必須進一步加強對無形資產評估理論方法的研究。

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