淺析企業新設合并會計處理

于 佳

隨著全球經濟一體化進程的加快，企業之間的并購不斷加劇，企業合并形式也日趨復雜。企業合并的主要方式有控股合并、吸收合并和新設合并。因此，新設合并的會計主體應是合并后唯一留存的新成立的企業，新設合并的會計處理是以合并后新注冊成立的企業作為會計主體的會計處理。根據《企業會計準則20號—企業合并》，企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，企業合并的會計處理分為同一控制下和非同一控制下會計處理方法。對新設合并的會計處理方法的分析，也分為同一控制下和非同一控制下，保持會計處理分類的一致性。

一、同一控制下新設合并會計處理

根據企業合并準則的相關規定和企業會計準則講解，同一控制下的企業合并被看作是參與合并企業權益的整合，從能夠對參與合并的企業在合并前后實施最終控制的一方或多方來看，這類合并是集團內部企業之間的資產或權益的轉移，不會造成企業集團整體的經濟利益的流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生變化，因此，同一控制下的企業合并采用歷史成本計量。

同一控制下企業合并會計處理原則：合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產、負債，合并中不產生新的資產、負債；合并方取得的被合并方的資產和負債維持其在被合并方的賬面價值不變，合并方在合并中取得的凈資產的賬面價值與進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，應調整所有者權益相關項目，不計入企業合并當期損益，應首先調整資本公積（股本溢價或資本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

按照上述會計處理原則，同一控制下的新設合并，應將取得參與合并各方的資產、負債按其原賬面價值確認計量，合并中支付的合并成本按賬面價值確認，取得的凈資產的賬面價值與合并成本的差額，確認為資本公積（股本溢價或資本溢價）。下面舉例說明同一控制下新設合并會計處理。

例1，2009年1月1日，A、B兩個企業新設合并成立新企業C，假定該項合并為同一控制下的企業合并，A、B企業分別以其資產、負債取得C企業的股份，C企業發行500萬股普通股，每股面值1元，經商議A、B公司的原股東分別占60%和40%的股本表決權。A、B企業2009年1月1日的資產負債表如表1所示。

處理一：

C企業的會計處理（不考慮其他影響）

借：貨幣資金（300+50） 350

存貨 （500+200） 700

固定資產（1200+650） 1850

其他資產（100+0） 100

貸：短期借款（280+30） 310

長期借款（520+60） 580

股本 500

資本公積——股本溢價

（3000-310-580-500） 1610

?

C企業的資產（350+700+1850+100）3000萬元，是原A企業資產賬面價值2100和原B企業資產賬面價值900的合計，負債（310+580）890萬元是原A企業負債賬面價值800和原B企業負債賬面價值90的合計，股本按發行股票的票面價值500萬元確認，資本公積確認1610萬元是凈資產（總資產3000扣除負債890）2110萬元與股本（為合并支付的對價，合并成本）500萬元的差額。C企業將取得的已注銷的A、B企業的原資產、負債按其賬面價值計量，將取得的凈資產的賬面價值超過股本（合并對價）部分，確認為資本公積（股本溢價）。可能會有人不認同這種處理方法，認為取得的資產、負債按原賬面價值計量，取得的凈資產中的留存收益也應按其原賬面價值確認和計量，將取得的凈資產中的原股本和資本公積超過合并成本（股本）部分調整資本公積。作如下會計處理：

C企業的會計處理（不考慮其他影響）

借：貨幣資金（300+50） 350

存貨 （500+200） 700

固定資產（1200+650） 1850

其他資產（100+0） 100

貸：短期借款（280+30） 310

長期借款（520+60） 580

股本 500

資本公積——股本溢價

（500+400++400+180-500） 980

留存收益（400+230） 630

這種觀點認為，從企業集團角度來看，經濟資源沒有發生變化，合并僅是合并中各方資源的聯合，對集團來說仍然維持持續經營，應將合并各方原賬簿記錄和財務報表簡單合并相加，對合并凈資產中的股本（或實收資本）與資本公積作相應調整即可。這種觀點是錯誤的，新設合并的特性是保留一個法律主體和經濟主體，新企業在取得資產、負債的基礎上開展生產經營，參與合并的各方均被注銷，不具有法人資格，企業被解散不符合持續經營假設，不應有留存收益。從新企業的角度來看，新成立的企業尚未開始經營，當然也沒有留存收益，將賬簿和報表簡單合并的處理方法是不正確的。

二、非同一控制下的新設合并會計處理

非同一控制下企業合并會計處理原則：確定購買方，我國非同一控制下企業合并會計處理采用購買法，購買法會計處理的首要前提和關鍵是確定購買方，購買方是在企業合并中取得對另一方或多方控制權的一方，即在購買日取得被購買方的凈資產或凈資產控制權的一方；確定購買日，購買方獲得對被購買方控制權的日期，即取得被購買方的凈資產或凈資產控制權的日期；確定合并成本，合并成本包括購買方為企業合并支付的現金、非現金資產、發行或承擔的債務、發行權益性證券等在購買日的公允價值及合并中發生的各項直接相關費用之和；對購買日取得的可辨認資產、負債的分類或指定，通常應當按照原分類或指定予以確認，確認的可辨認資產、負債不僅局限于被合并購買方在合并前已確認的資產和負債，合并中可能產生新的資產和負債，購買方取得的可辨認的資產、負債按其公允價值計量；企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽，企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應記入合并當期損益。

非同一控制下新設合并的會計處理關鍵是確定購買方，角度不同，確定的購買方也不同，會計處理也有差異。從經濟主體和法律主體角度看，由于新設合并的特殊性，參與合并的企業被注銷不在具有法人資格，只留存新注冊成立的企業，應將新設立的企業確認為合并的購買方。但從取得控制權的角度，在參與合并的企業中，取得新企業凈資產控制權的一方，也間接的在合并中取得了被購買方凈資產的控制權，則取得新企業控制權的合并方應作為合并中的購買方。

根據上述會計處理原則，購買方為持有新企業凈資產控制權的合并方的新設合并會計處理：取得的被購買方的可辨認的資產、負債按其公允價值計量，支付合并成本大于取得的凈資產公允價值的差額，確認為商譽，合并成本小于取得凈資產公允價值的差額，調整可辨認資產的入賬價值，按其公允價值比例分攤。取得的購買方的資產、負債按原賬面價值確認，支付給購買方的合并成本按賬面價值計量，其合并成本與取得購買方的凈資產賬面價值的差額，調整資本公積。這種處理方法被稱為購買法。參與合并的企業均被注銷，對購買方的資產、負債按賬面價值計量似乎不合理。雖然購買方的法人資格被注銷，從法律上購買方企業不存在了，但是其取得了新成立企業的控制權，對新企業對購買方的合并中，在合并前后購買方始終擁有控制權，從控制權來說，應為同一控制下的企業合并，所以，新企業取得購買方企業的資產、負債應按其賬面價值入賬。具體處理如下。

例2，2009年1月1日，A、B兩個企業新設合并成立新企業C，假定該項合并為非同一控制下的企業合并，A、B企業分別以其資產、負債取得C企業的股份，A、B企業的資產、負債經有關的資產評估機構評估，C企業發行500萬股普通股，每股面值1元，每股市價10元。經商議A、B企業的原股東分別占C企業60%和40%的表決權股本。A、B企業2009年1月1日的資產負債表如表2所示。

處理二：

C企業的會計處理（不考慮其他影響）

借：貨幣資金（300+50） 350

存貨 （500+250） 750

固定資產（1200+1000） 2200

其他資產（100+0） 100

?

商譽 790

貸：短期借款（280+30） 310

長期借款（520+60） 580

股本 500

資本公積——股本溢價 2800

C企業取得A企業資產按其原賬面價值2100萬元確認，從B企業取得的資產按公允價值1300萬元入賬。商譽入賬價值790萬元是取得B企業凈資產支付的合并成本（10*500*40%）2000萬元與其凈資產公允價值（1210萬元）的差額。取得A企業的負債按其賬面價值780萬元計量，取得B企業負債以公允價值入賬90萬元（這里公允價值和賬面價值相等）。資本公積2800萬元有兩部分組成，支付B企業合并成本中資本公積部分（2000-500*40%）1800萬元，取得A企業凈資產賬面價值（500+400+400）1300萬元與合并成本（500*60%）300的差額形成的資本公積1000萬元。

需要指出的是，一般情況下，購買方是企業合并會計處理的主體，在這里購買方企業已經被注銷，購買方在法律上不存在，會計處理的主體是新成立的企業，購買方和會計主體不一致，兩者有矛盾。從會計處理來看，購買法很容易讓人理解為非同一控制下購買方對被購買方的吸收合并和新企業對購買方在同一控制下的吸收合并，只是把兩個合并過程合并在一個會計處理中，這種處理方法容易把新設合并誤解為吸收合并，那么實質上非同一控制下的新設合并就是吸收合并，在非同一控制下不存在新設合并的企業合并形式了，顯然這不符合實際情況，不贊成用這種購買法處理非同一控制下新設合并。

將新注冊成立的企業確認為購買方，其會計處理應為：新企業取得參與合并各方的可辨認資產和負債按公允價值計量，合并成本按公允價值計量，合并成本超過取得參與合并企業的凈資產的公允價值部分確認為商譽，合并成本小于取得凈資產公允價值的差額，調整取得可辨認資產的入賬價值，按其公允價值比例分攤。這種會計處理也被稱為新起點法。按新起點法進行新設合并會計處理，例2應做如下會計處理。

處理三：

C企業的會計處理（不考慮其他影響）

借：貨幣資金（300+50） 350

存貨 （600+250） 850

固定資產（2000+1000） 3000

其他資產（100+0） 100

商譽 1590

貸：短期借款（280+30） 310

長期借款（520+60） 580

股本 500

資本公積——股本溢價 4500

C企業取得A、B企業的資產按公允價值4300（3000+1300）確認，取得A、B企業的負債按公允價值計量890萬元，C企業合并成本（10*500）5000萬元與被購買方A、B企業的凈資產公允價值3410萬元的差額1590萬元確認為商譽入賬價值。

在這里，建議采用新起點法進行會計處理。理由是：購買方是在企業合并中取得對另一方或多方控制權的一方，即在購買日取得被購買方的凈資產或凈資產控制權的一方。在合并中，參與合并的各方企業被注銷解散，原企業凈資產分配給企業原有股東，新企業通過支付合并成本（發行股票，實收資本）取得被注銷企業原資產、負債，原有股東成為新企業股東，即新企業取得被注銷企業原有股東持有的凈資產。按購買方的定義，應將新企業確認為購買方。而且，新注冊成立的企業是購買方，也是企業合并會計處理的主體，不存在購買法中購買方和會計主體兩者矛盾的問題。因此，將新成立企業作為購買方更合理，也更容易理解和接受。另一方面，由于參與合并各方已注銷，不符合持續經營假設，新企業取得的參與合并各方的資產、負債按公允價值重新估價入賬更符合交易的經濟實質。在公允價值能夠可靠計量的前提下，與歷史成本相比較，公允價值計量可以兼顧會計信息的可靠性和相關性。因此，非同一控制下新設合并的會計處理更適合采用新起點法。

[1]吉林省財政廳.企業會計準則與應用指南[M].長春：吉林人民出版社，2006.

[2]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解（2010）[S].

[3]常勛.高級財務會計[M].沈陽：遼寧人民出版社，2001.