新醫(yī)改下醫(yī)院會(huì)計(jì)信息影響分析

李海

現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度制定和使用已經(jīng)有十幾年的歷史了，這十余年來(lái)，面臨外部政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境和內(nèi)部管理環(huán)境發(fā)生的巨大變化，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也呈現(xiàn)出復(fù)雜多樣特點(diǎn)，逐漸在會(huì)計(jì)適用范圍、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)告等方面的出現(xiàn)設(shè)計(jì)缺陷和相對(duì)滯后的影響。

新醫(yī)改對(duì)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》產(chǎn)生的影響

一、局限性逐漸凸顯。現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是財(cái)政部、衛(wèi)生部于1998年11月17日頒布，并于1999年1月1日實(shí)施的。其目的是為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下衛(wèi)生事業(yè)改革與發(fā)展的需要，規(guī)范和加強(qiáng)公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告工作。實(shí)踐證明，現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在加強(qiáng)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理，規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面起到了重要作用。目前看來(lái)還是有一定的局限性的。

二、不同資本體下的不同影響。第一，對(duì)公立醫(yī)院改革帶來(lái)的直接影響。新醫(yī)改核心內(nèi)容之一，是“積極穩(wěn)妥開展公立醫(yī)院改革”。“建立政府主導(dǎo)的多元衛(wèi)生投入機(jī)制”、“推進(jìn)公立醫(yī)院改革試點(diǎn)”、“積極穩(wěn)妥推進(jìn)部分公立醫(yī)院改制”。政府重點(diǎn)辦好體現(xiàn)公共服務(wù)職能和公益性質(zhì)、滿足群眾基本醫(yī)療服務(wù)需求的醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、代表區(qū)域先進(jìn)醫(yī)療技術(shù)水平的醫(yī)院(含中醫(yī)院)和傳染病醫(yī)院等，其他公立醫(yī)院將轉(zhuǎn)型為社區(qū)衛(wèi)生機(jī)構(gòu)或轉(zhuǎn)制為社會(huì)資本參與或興辦的醫(yī)療機(jī)構(gòu)。第二，對(duì)社會(huì)資本參與或舉辦醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)帶來(lái)的直接影響。新醫(yī)改明確鼓勵(lì)社會(huì)資本舉辦醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，支持和發(fā)展非公立醫(yī)療衛(wèi)生：“鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)資本發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)”、“鼓勵(lì)社會(huì)資本依法興辦非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)”、“依法加強(qiáng)對(duì)社會(huì)力量辦醫(yī)的監(jiān)管”等，鼓勵(lì)、支持和引導(dǎo)國(guó)內(nèi)外自然人、法人以其所擁有的資金、技術(shù)、管理等舉辦非營(yíng)利性或營(yíng)利性醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，參與公立醫(yī)院機(jī)構(gòu)改制。

社會(huì)資本參與醫(yī)療衛(wèi)生發(fā)展，將逐漸形成多元化社會(huì)辦醫(yī)格局，社會(huì)資本將在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)參與舉辦醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、公立醫(yī)院改制方面成為重要的資本組成部分，發(fā)揮重要作用。

新醫(yī)改的公益性要求對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的相關(guān)科目產(chǎn)生影響

新醫(yī)改關(guān)于體現(xiàn)公益性的要求，對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度缺乏公益性會(huì)計(jì)科目、缺乏對(duì)固定資產(chǎn)的公益性資本化設(shè)計(jì)及其改革均提出了要求和挑戰(zhàn)。

一、現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度缺乏公益性會(huì)計(jì)科目。現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在體現(xiàn)公益性方面存在明顯缺陷：缺乏體現(xiàn)公益性類會(huì)計(jì)科目，不能提供任何醫(yī)院公益性質(zhì)的會(huì)計(jì)信息。實(shí)際上，醫(yī)院尤其是非營(yíng)利性醫(yī)院具有承擔(dān)救助“三無(wú)病人”、社會(huì)公共事故搶救、國(guó)家自然災(zāi)害搶救的職業(yè)責(zé)任(比如非典、地震、有毒奶粉等公共衛(wèi)生事件發(fā)生后，醫(yī)院先按統(tǒng)一指令性任務(wù)對(duì)病人進(jìn)行搶救和義務(wù)墊付)，而且所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任尚未形成有效責(zé)、權(quán)、利相對(duì)稱的補(bǔ)償機(jī)制。

實(shí)際上，對(duì)醫(yī)院來(lái)說(shuō)設(shè)立公益性類的相關(guān)會(huì)計(jì)科目以區(qū)別一般意義的業(yè)務(wù)收支、財(cái)政撥款收支，能夠有效地體現(xiàn)其公益性，具有明顯的實(shí)際意義。在區(qū)分了營(yíng)利、非營(yíng)利基礎(chǔ)上，在非營(yíng)利醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中需要設(shè)立單獨(dú)公益性科目，如增設(shè)“公益性支出”、“公益性收入”會(huì)計(jì)科目，以準(zhǔn)確衡量其承擔(dān)的責(zé)任、義務(wù)；同時(shí)在公益性科目的歸集下，有助于政府合理測(cè)算其承擔(dān)公共服務(wù)的補(bǔ)償。

二、現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度缺乏對(duì)固定資產(chǎn)的公益性設(shè)計(jì)。目前，沒有建立合理的公益性補(bǔ)償機(jī)制，但絕大多數(shù)公立醫(yī)院實(shí)際上還占有和使用社會(huì)公益性的公共資源(如專項(xiàng)財(cái)政撥款、各級(jí)政府撥付的專項(xiàng)補(bǔ)助及橫縱向課題等)。使用這些公共資源進(jìn)行醫(yī)院建設(shè)、購(gòu)置急需的醫(yī)療儀器等是普遍現(xiàn)象。現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的基本處理方法是：借記有關(guān)“支出”、貸記“銀行存款”等；同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”、貸記“固定基金”；規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，但計(jì)提修購(gòu)基金，借記“醫(yī)療或藥品支出”、貸記“專用基金——修購(gòu)基金”。

其缺陷一是表面上看固定資產(chǎn)折舊和修購(gòu)基金都是按照固定資產(chǎn)原值的一定比例提取，并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，解決了財(cái)務(wù)成果的真實(shí)性問(wèn)題，但對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況實(shí)質(zhì)影響卻不同：缺少“累計(jì)折舊”科目，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值虛增；按固定資產(chǎn)原值的一定比例提取修購(gòu)基金，造成重復(fù)列支相關(guān)費(fèi)用；結(jié)果使得財(cái)務(wù)成果失真，醫(yī)院資產(chǎn)賬面價(jià)值嚴(yán)重不實(shí)，給政府部門提供錯(cuò)誤信息。二是由于現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)資本化和費(fèi)用化不進(jìn)行區(qū)分，對(duì)醫(yī)院占據(jù)的公益性公共資源(如專項(xiàng)財(cái)政撥款、各級(jí)政府撥付的專項(xiàng)補(bǔ)助及橫縱向課題等)沒有資本化處理設(shè)計(jì)，更不能提供占據(jù)和使用相關(guān)公益性資源的會(huì)計(jì)信息。三是對(duì)醫(yī)院固定資產(chǎn)改良、大型維修等后續(xù)支出無(wú)核算規(guī)定，管理空白。這也是普遍存在的突出問(wèn)題，造成后續(xù)的大量后續(xù)支出(包括財(cái)政專項(xiàng)、醫(yī)院自籌資金等安排的)直接列作費(fèi)用支出，沒有進(jìn)行合理的資本化設(shè)計(jì)。

參照國(guó)際慣例和企業(yè)會(huì)計(jì)，將計(jì)提修購(gòu)基金改為計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。具體修改包括設(shè)立“累計(jì)折舊”科目、取消“固定基金”科目和“專用基金”科目中的“修購(gòu)基金”明細(xì)科目。顯然，增加“累計(jì)折舊”科目作為“固定資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目，能夠真實(shí)準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的價(jià)值；取消一次性列支的設(shè)計(jì)，改為按一定方法(如按預(yù)計(jì)使用壽命年限)計(jì)提折舊時(shí)分期分?jǐn)傊С觯苊饬酥貜?fù)性列支；使用人能夠正確理解有關(guān)信息，獲得醫(yī)院整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息和使用狀況，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用人做出相關(guān)決策。

創(chuàng)新設(shè)計(jì)固定資產(chǎn)的公益性資本化方式，一是設(shè)立“累計(jì)折舊”科目、取消“固定基金”科目和“專用基金”科目中的“修購(gòu)基金”明細(xì)科目；二是進(jìn)一步進(jìn)行創(chuàng)新和修正，設(shè)立“公益性資本”(凈資產(chǎn)類)，與“財(cái)政專項(xiàng)支出”配套借貸使用并進(jìn)一步以該筆“財(cái)政專項(xiàng)支出”對(duì)應(yīng)沖銷配比的“財(cái)政專項(xiàng)收入”，能夠非常有效地同時(shí)解決“財(cái)政專項(xiàng)收入”對(duì)應(yīng)沖銷科目以及結(jié)余不真實(shí)問(wèn)題和正確反映醫(yī)院占據(jù)的公益性公共資源資本化問(wèn)題。

新醫(yī)改關(guān)于醫(yī)藥逐步分開對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的醫(yī)療藥品核算產(chǎn)生影響

新醫(yī)改明確：“推進(jìn)醫(yī)藥分開，逐步取消藥品加成”、“要改革藥品加成政策，實(shí)行藥品零差價(jià)率銷售”、“不得接受藥品折扣”、“積極探索醫(yī)藥分開的多種有效途徑”、“增設(shè)藥事費(fèi)，納入基本醫(yī)療保險(xiǎn)報(bào)銷范圍”、“醫(yī)院由此減少的收入或形成的虧損通過(guò)藥事服務(wù)費(fèi)、調(diào)整部分技術(shù)服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和增加政府投入等途徑解決”等。

現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度設(shè)有“醫(yī)療收入”、“醫(yī)療支出”、“藥品收入”、“藥品進(jìn)銷差價(jià)”、“藥品支出”等科目分別進(jìn)行醫(yī)療和藥品收支核算。其突出問(wèn)題：一是以藥補(bǔ)醫(yī)現(xiàn)象突出。按照現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)處理后的普遍現(xiàn)象是，藥品實(shí)行一定的加成率后收支產(chǎn)生盈余，但醫(yī)療收支虧損，在政府相關(guān)補(bǔ)償機(jī)制尚未健全的情況下，醫(yī)院以藥品結(jié)余彌補(bǔ)醫(yī)療虧損情況嚴(yán)重，在一定程度上加劇多開藥、開貴藥的逐利行為和醫(yī)院運(yùn)行機(jī)制的扭曲；二是醫(yī)療藥品的收支核算不配比。醫(yī)院各類收支核算應(yīng)遵循的基本原則之一為配比原則。所謂配比，即將相關(guān)聯(lián)的費(fèi)用配合在一起，使得費(fèi)用一般在其相關(guān)聯(lián)的收入實(shí)現(xiàn)期間確認(rèn)入賬，同時(shí)可決定由此產(chǎn)生的收益。

因此，新醫(yī)改推進(jìn)醫(yī)藥分開、改革藥品加成政策對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生重要影響：一是實(shí)行藥品零差價(jià)率銷售后，現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的“藥品進(jìn)銷差價(jià)”科目將作廢；二是增設(shè)藥事費(fèi)并一定程度彌補(bǔ)醫(yī)院收入減少或虧損，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革中應(yīng)新設(shè)有關(guān)會(huì)計(jì)科目及進(jìn)行核算規(guī)定等；三是“以藥養(yǎng)醫(yī)”的核算結(jié)果不再出現(xiàn)，醫(yī)院運(yùn)行機(jī)制將大有改善；四是醫(yī)院提供的各類會(huì)計(jì)信息將更加真實(shí)充分，為政府統(tǒng)計(jì)分析醫(yī)療費(fèi)用、制定醫(yī)療價(jià)格、財(cái)政補(bǔ)償提供重要參考。

新醫(yī)改關(guān)于醫(yī)療服務(wù)成本測(cè)算帶來(lái)的影響

新醫(yī)改明確提出：“定期開展醫(yī)療服務(wù)成本測(cè)算，科學(xué)考評(píng)醫(yī)療服務(wù)效率”、“加強(qiáng)成本核算和控制”等。現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在成本核算方面的明顯缺陷：會(huì)計(jì)科目中未設(shè)置成本類科目；成本與費(fèi)用的界限不清楚，所有發(fā)生的成本、費(fèi)用都計(jì)入支出類科目；成本范圍過(guò)于籠統(tǒng)和簡(jiǎn)單，口徑歸集、計(jì)算方法、分配標(biāo)準(zhǔn)等不明確，缺乏統(tǒng)一的要求和規(guī)則；由此造成實(shí)際工作中各醫(yī)院成本核算口徑不一致、隨意性較大，成本信息缺乏可比性；醫(yī)院成本核算缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，尚未形成體系；難以滿足政府部門考評(píng)醫(yī)院績(jī)效的需要。另外，許多醫(yī)院還承擔(dān)著大量的教學(xué)、科研工作，因?yàn)闆]有專門的科目核算，這部分的成本費(fèi)用往往包含在醫(yī)療成本中，也是一個(gè)需關(guān)注的問(wèn)題。

實(shí)行藥品零差價(jià)率銷售后，取消“藥品進(jìn)銷差價(jià)”科目；增設(shè)藥事費(fèi)并一定程度彌補(bǔ)醫(yī)院收入減少或虧損，規(guī)范核算內(nèi)容；加強(qiáng)規(guī)范醫(yī)療、藥品核算及相關(guān)會(huì)計(jì)信息。

因此，新醫(yī)改推進(jìn)醫(yī)療服務(wù)成本核算和控制將對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革產(chǎn)生重要影響：一、提高成本核算意識(shí)，樹立成本控制理念；二、對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行相應(yīng)改革，設(shè)立成本類科目；三、嚴(yán)格各類成本與費(fèi)用范圍、界限，統(tǒng)一核算口徑；四、建立統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的核算體系，加強(qiáng)成本信息的可比性。

新醫(yī)改后醫(yī)院運(yùn)行機(jī)制的改變對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生影響

新醫(yī)改明確提出：“深化運(yùn)行機(jī)制改革”、“建立和完善醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)，明確所有者和管理者的責(zé)權(quán)”、“形成有責(zé)任、有激勵(lì)、有競(jìng)爭(zhēng)、有活力的機(jī)制”。新醫(yī)改實(shí)施后醫(yī)院將在籌資、運(yùn)營(yíng)、投資方面更加靈活。

現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的缺陷：雖然設(shè)置了“對(duì)外投資”會(huì)計(jì)科目，但核算方法簡(jiǎn)單，對(duì)于控制、共同控制、重大影響的權(quán)益沒有區(qū)分，也未區(qū)分必要投資后續(xù)計(jì)量方法，因此局限性很大，不能及時(shí)準(zhǔn)確地計(jì)量和反映醫(yī)院的投資變化及權(quán)益。

（作者單位：大連市第三人民醫(yī)院）