試論資源型企業環境成本的核算

趙 娟

目前，可持續發展戰略被各國所普遍接受，可持續發展戰略的核心是將環境保護納入國民經濟和社會發展的進程，實現經濟、社會與生態環境的協調發展。資源型企業主要從事煤炭、石油、有色金屬等不可再生礦產資源（包括礦產能源資源）的開發和初加工，是生產生產資料的企業，對我國逐步實現工業化、保障國家經濟安全起著關鍵性的作用。但由于資源的獲取不可避免地會影響到資源環境，生產過程會造成污染和環境破壞，存在負外部性，這些均與可持續發展理論相悖。資源型企業的發展如何與整個經濟社會的可持續發展相和諧，成為亟待解決的問題。環境會計是一門新興的學科，是全世界可持續發展戰略的產物，在對生態環境帶來較多負面影響的資源型企業中探索、引入環境會計核算體系，將不失為實現可持續發展戰略目標的重要手段。

一、環境成本與其他環境會計要素的關系

一般認為，環境會計的對象是企業經濟活動對環境的影響，具體可分為:①企業的環境活動。這些活動包括企業的環境政策、保護環境的措施、員工的環境教育和環境素質的提高等。②企業與環境有關的經濟活動。這些活動由環境問題引起，但能夠用貨幣衡量或是會形成企業的財務問題，這些環境活動將會直接涉及到企業財務狀況和經營成果，如環境污染繳納的稅費和罰款，環境管理支出，環境投資評估與分析，由于環境活動可能引發的或有負債與損失等。

對于環境會計要素，國內外理論界有各種不同的觀點，概括起來主要有二要素論、三要素論、四要素論、五要素論和六要素論等，雖然不同觀點下環境要素數量和名稱各不相同，但大多都關注了環境成本（支出、費用）。環境會計目標是披露有關的環境活動信息，為信息使用者進行經濟決策和環境決策服務。企業的環境活動包括治理環境污染所帶來的支出，由于生產經營活動給環境造成危害所導致的現實負債和潛在負債，以及環境活動為企業增加的經濟效益和社會效益。結合環境會計目標定位，應將環境會計要素確定為四個，即環境資產、環境負債、環境成本和環境收益。其中環境成本在四要素中處于中心位置，環境資產的計價是以環境成本資本化為前提，環境負債是應付未付的未來支出，環境收益的產生則是以環境成本的投入為基礎。

圖1 環境會計各要素之間的關系

企業環境成本在整個環境會計核算過程中起著中心連接作用。它的支出與環境負債、環境資產、環境收益有著十分密切的聯系。

二、資源型企業環境成本的確認條件

與傳統財務會計的確認原則類似，環境成本的確認也有三個條件:一是符合環境成本的定義；二是相關交易或事項與環境活動有關，且能可靠地計量；三是與環境活動有關的交易或事項很可能導致經濟利益流出。

環境成本的增加表現為資產減少（資產流出、資產遞耗）或負債增加。在環境成本確認時，依據上述分類應充分考慮其不同空間（內部、外部環境成本）、不同時間（過去、當期、未來環境成本）、不同功能（彌補已發生的環境損害、維護環境現狀支出、預防未來可能出現不良后果的支出）的環境支出，并采取權責發生制和歷史成本原則進行確認。

三、資源型企業環境成本計量方法的選擇

環境成本計量，是指在環境成本確認的基礎上，對其業務和事項按其特征，采用一定的計量單位和屬性，進行數量和金額認定、計算和最終確定的過程。結合環境成本本身所具有的特點，計量時還需要在傳統計量方法的基礎上作適當擴展。

（一）計量單位的擴展

環境會計作為會計的一個分支，理應選擇貨幣單位并進行價值計算，但由于受現有科學水平和認識水平的限制，要將環境成本核算內容用貨幣度量，其精確度難以保證。在這種情況下，用貨幣計量與非貨幣計量共同表現環境資源的數量成為必要。其中，非貨幣計量形式包括實物計量、勞動計量、混合計量等。在貨幣計量形式中，傳統的貨幣計量屬性都有可能在環境會計計量中使用，除此之外，像機會成本、替代成本這樣一些新興的計量屬性也是可以使用的。多重計量能夠互相補充，提供更加完整準確的信息，滿足各方面的要求。例如，在計量資源型企業廢棄物處理成本時，可輔之以噸、公斤、立方米等物理量度計量，使得信息使用者獲取的信息更直觀。

（二）非歷史成本計量屬性的運用

對涉及可能的未來環境支出和負債、準備金提取等，可采用非歷史成本計量屬性:

1.法院裁決法。由于環境污染導致的糾紛而訴諸法律，一旦企業可能發生賠付或治理義務時，可比照類似案例及早計提預計費用；如果企業對環境污染的賠付和治理已經由法院判決，那么該數額可于判決結果送達時列為負債，并同時作為一項費用確認。

2.政府認定法。是指企業的某種污染達到一定程度后，政府環保機關可能會采取措施要求企業實施必要的治理。該項支出通常是先依據政府環保機關或有關部門擬定治理預算方案后，由企業進行預提入賬，以便正確地反映企業財務狀況和經營成果。

3.防護費用法。是根據為消除和減少環境污染的有害影響所愿意承擔的費用來計量的方法。如出現了噪音污染，就可能需要對建筑物安裝消音或隔音裝置或作出其他處理，其所需支出就可以看作是環境污染的防護費用。

四、資源型企業環境成本的會計處理

在現行的企業會計實務中，有關環境成本的會計處理主要是將其列入管理費用、營業外支出、銷售費用或計入產品總成本中去，很少直接分配計入與環境成本支出直接相關的產品成本中去，從而影響了環境會計信息的質量。環境成本包括環境保護運行成本、環境管理成本、環境研發成本、環保采購、銷售環節成本和環保其他支出，企業可以在“環境成本”一級科目下設置二級科目來核算各項環境成本。環境成本的會計處理有資本化和費用化兩種方式。如果企業發生的一項環境成本支出將在未來給企業帶來經濟效益的流入，那就應將其資本化，然后在當期及以后各受益期間進行攤銷。賬務處理為:

從環境成本的內容來分析，許多環境成本由于不會產生未來經濟利益，因而不能資本化處理，應予以費用化，如廢物處理成本、企業清除當期或前期環境活動引起的危害、賠償懲戒性的成本支出、環境審計成本等。賬務處理為:

近年來，隨著政府部門實施可持續發展的決心、各種環保法律、法規的日趨完善，資源型企業承擔環境保護責任的外部壓力與日俱增，使得企業承擔了更多以前未承擔的環境成本。因此，建立相應的環境成本核算與管理系統，對于企業的可持續經營至關重要。