計算機審計的文獻綜述

胡加明 李霽友

一、引言

隨著我國市場經濟體制改革的不斷深入和社會經濟活動的日趨復雜，審計作為一項經濟監督活動，在社會經濟生活中的作用越來越受到重視。經濟的數字化、網絡化和全球化使這項經濟管理活動發生著革命性的變化，傳統的手工審計已無法適應電子商務和經濟管理信息化的要求。為了適應這種發展變化，進行高效率的審計，審計監督機制逐步由現場手工審計向計算機審計發展。李金華提出:要把提高審計工作的科技含量，計算機的推廣應用，看成是我們提高審計效率，改善審計手段，提高審計質量，降低審計成本的一個重要途徑。因此，計算機審計不僅是個方法、手段問題，而且也是關系到審計事業發展的重大問題。

二、計算機審計的內涵

1.國外計算機審計內涵

美國的計算機是從50年代開始發展的，直到70年代，美國審計界逐漸認識到計算機審計的重要性和必要性，從而使得計算機審計系統逐漸在各行業得到了廣泛的應用。1973年，美國制定了計算機審計標準。程含科（《從美國計算機審計談起》，1996）指出，美國的計算機審計一是把審計人員直接對產生的數據文件的系統程序進行審計，以確定該系統的數據處理是否準確可靠、有效和安全，二是利用計算的先進技術和審計軟件，把計算機作為一種工具，輔助審計人員完成各項審計工作，即計算機輔助審計。

而對于日本，成佳富（《日本計算機審計的發展與概況》，1999）指出，發展分為三個階段，而對于計算機審計的涵義，根據日本會計檢察院計算機中心的觀點，計算機審計有兩方面的含義:一是對計算機系統本身的審計，包括系統安裝、使用成本、系統和數據、硬件和系統環境的審計；二是計算機輔助審計，包括用計算機手段進行傳統審計，用計算機建立一個審計數據庫，幫助專業部門進行審計。

綜上可知，得益于先進科學技術的前瞻性，一些發達國家很早時期就開始了計算機審計，并制定了一些標準和法規，給我國計算機審計提供了可以借鑒的經驗。

2.國內計算機審計內涵

我國的計算機審計始于20世紀70年代末，1985年全國人大常委會通過我國第一部《會計法》，1992年我國財政部發布《企業會計準則》，隨后又發布了若干具體會計準則及征詢意見稿，1993年全國人大常委會通過我國《注冊會計師法》，1994年我國《審計法》開始實施，2000年國務院公布《企業財務報告》，2001年財政部又發布了新的不分行業的《企業會計制度》，并連續頒布、修訂具體準則，促使我國的企業財務會計日漸趨向統一與健全。

《審計法實施條例》和《國務院辦公廳關于利用計算機信息系統開展審計工作的有關問題的通知》（國辦發[2001]88號）規定，審計機關有權檢查被審計單位運用計算機管理財政收支、財務收支的信息系統（簡稱計算機信息系統）。被審計單位應當按照審計機關的要求，提供與財政收支、財務收支有關的電子數據和必要的計算機技術文檔等資料。審計機關在對計算機信息系統實施審計時，被審計單位應當配合審計機關的工作，并提供必要的工作條件。簡單的講，計算機審計包括對計算機管理的數據進行檢查和對管理數據的計算機進行檢查。

曹昱（《淺析計算機審計》，2007），指出計算機審計是信息技術應用在審計實務中產生的一個新概念，自從出現“計算機審計”一詞以來，對計算機審計的概念一直存在著模糊不清的認識，隨著理論和實踐的不斷發展，人們對計算機審計理解逐步深入，就目前來看，主要包括兩方面:一是指審計人員使用審計軟件來檢查會計系統，是對被審計單位經濟活動和會計資料是否真實、正確、合法和有效所進行的審計，這與傳統的審計內容上是基本一致的，只是手段發生了變化，一般稱為計算機輔助審計；二對電子信息系統本身進行測試和評價，指通過搜集并評價審計證據，以判斷與被審計單位信息系統有關的資源與資產的安全、資料與系統的完整性等。

李學柔（《國際審計》，2002），做了如下定義:“計算機審計與一般審計一樣，同樣是執行經濟監督、鑒證和評價職能。其特殊性主要在兩個方面:一方面是對執行經濟業務和會計信息處理的計算機系統進行審計，即計算機系統作為審計的對象；另一方面，利用計算機輔助審計，即計算機作為審計的工具。概括起來說，無論是對計算機進行審計還是利用計算機進行審計都統稱為計算機審計。”

綜上所述，國內對“計算機審計”一詞的理解普遍存在兩個方面，即對計算機進行審計和利用計算機進行審計。與此同時，我們發現這與發達國家對計算機審計的涵義達成了共識。

三、計算機審計的研究現狀

1.國外研究現狀

世界各國的審計機關和社會審計組織都對計算機審計理論與實務進行了研究和實踐。在美國，計算機應用已經滲透到了各個領域。美國政府及其民間機構都十分重視計算機審計的研究和應用。美國的最高審計機構（GAO）和民間審計組織，很早就對EDP應用、EDP審計等問題，從不同的角度做出了明確的描述、限制和其他規定。并完整的闡述了計算機應用對檢查會計報表等方面的影響。EDP審計早已成為美國一個獨立的行業，美國各審計組織、機構對計算機審計制定的一些條例和規程以及計算機審計業的發展對于促進美國計算機應用的健康發展起了重要作用。

在日本，許多學術團體從事計算機審計的研究。日本內部審計協會設立EDP審計委員會，專門研究計算機審計；日本情報處理開發協會也設立了專題委員會研究計算機審計；還專門成立了從事有關計算機審計研究的學術團體。此外，日本的一些企業也成立了計算機審計研究會，著重EDP系統的內容控制以及計算機審計基準的研究，并以報告公布其研究成果。

2.國內研究現狀

我國的計算機審計與發達國家的相比起來，還有一定的差距。因此，我國對計算機審計是很重視的。《審計署提出信息化建設總體目標和構想》（2001）中提出了審計系統信息化建設總體目標:用五年左右時間，建成對財政、稅務、海關等部門和國有企事業單位的財務信息系統、電子數據系統實施有效監督的計算機審計系統，改變目前審計手工作業的現狀。《審計署2003至2007年審計工作發展規劃》中從多個方面強調了重視計算機審計的要求。在2006年修正的《審計法》中，指出“進一步加強審計信息化建設”。

綜上所述，世界各國非常重視對計算機審計的研究，我們也應該加快前進的步伐，加強對計算機審計的研究，增強審計的質量和水平。

四、計算機審計理論

學者們對計算機審計的研究是來自各個方面的，不管是計算機審計理論，還是對計算機審計技術、審計風險，都有所涉及。

在審理理論的研究中，傅元略（《計算機審計》，1999），提出了計算機網絡會計的概念，不僅闡述會計電算化系統審計的一般技術和方法，而且也突出審計的自動化。

呂博（《信息技術環境下審計理論基礎研究》，2002），在對信息技術環境下審計理論重新認定的基礎上，探討了審計理論基礎與審計理論以及審計基礎理論之間的辯證關系，并分別就信息技術環境下審計理論基礎的特點、內容和研究方法加以綜合論述。

來明敏、王瓊（《淺談計算機審計模式》，2004），指出會計電算化及審計自身的發展給傳統審計帶來一系列影響，審計要適應這種會計信息系統的變革。并由此提出可以借鑒的國際上的四種審計模式，即繞過計算機審計模式、穿過計算機審計模式、利用計算機審計模式、在線實時（網絡）審計模式。同時對每種模式的優缺點進行了分析，如在線實時（網絡）審計模式優點在于，拓展了審計空間，變定時實地審計為實時遠程審計，變事后審計為事前、事中審計，變靜態審計為動態審計，既提高了審計效率也使審計的監督作用得到了加強，與此同時不可避免的存在了一系列的固有風險、控制風險以外的信息風險，最后提出了相應的對策，即盡快建立新的審計模式，最終實現在線實時（網絡）審計，加快我國審計現代化的進程。

姚靠華、周岳亭（《構建計算機審計理論體系的邏輯起點:審計環境》，2005），通過對審計理論邏輯起點選擇的主要觀點的研究，結合計算機審計自身的特點，對計算機審計理論研究的邏輯起點選擇問題進行初步探索，認為以審計環境為起點構建計算機審計理論體系是合理的，并對其合理性進行了分析研究。

與此同時，不少學者在審計的技術應用方面做了研究。何玉潔、張俊超（《計算機審計中的數據庫技術》，2006），指出目前審計環境已然從傳統的紙質審計轉變為計算機審計，相應的審計技術和方法也發生了變化，數據庫技術中的結構化查詢語句（SQL）的應用符合審計數據電子化的趨勢，而多維數據分析（OLAP）技術則是計算機審計的新元素，并討論了SQL查詢和OLAP分析這兩種數據庫技術在實際審計中的應用成果，展示它們在計算機審計實踐中的特性和前景。

黃永平（《孤立點分析方法在計算機審計中的應用》，2006），指出孤立點分析是數據挖掘中的一個重要方面，在計算機審計中，可以利用孤點分析法進行數據挖掘，發現一些特殊現象，比其他數據挖掘方法發現一些規律性的知識更有意義。

梁麗瑾、續慧泓（《基于并行審計技術的內部審計應用研究》，2007），提出了可以依托于并行技術進行內部審計，并進一步闡述了事件驅動的內部審計模式—嵌入式審計，如圖1:

劉汝焯（《信息環境下的計算機審計方式》，2008），指出審計的數字化建設是一個系統工程。未來發展的方向，一切都是數字化，整個地球都會是數字化的，審計的最終出路也在于數字化。

計算機審計風險也是一個眾多學者討論的焦點。殷旭紅（《計算機審計風險的成因與防范》，2006），指出計算機在會計的廣泛應用，傳統審計線索逐漸消失，審計技術、方法日益復雜，動態中很難進行審計取證，同時被審計單位的內部控制制度不完善，審計人員計算機知識缺乏，形成了計算機審計風險，并指出了計算機審計風險的種類，提出了相關防范計算機審計風險的建議。

黃冰、陽杰、黃昌勇（《計算機審計風險的定量化評估模型》，2007），指出了影響計算機審計風險的主要因素，并建立了科學的計算審計風險綜合評價指標體系，并將定性指標定量化，進而利用層次分析法確定評價指標的權重（圖2）。然后，利用模糊數學的方法，建立計算機審計風險的多層次模糊綜合評價模型。通過該模型求出綜合評價結果的代數值，這樣就可以得到被審單位計算機審計較精確的量化風險水平，它是決定被審會計信息系統是否可以審計以及如何審計的重要依據。

張瑋新（《對計算機審計風險防范的初探》，2009），指出審計客體、審計人員素質、審計環境三方面是計算機審計風險的成因，并提出防范和降低計算機審計風險的途徑。

此外，學者們還對計算機審計的其他方面進行了研究。羅莉、張亞連（《計算機審計中內部審計與外部審計的分工協作》，2005），指出盡管計算機審計內容、方法與手工審計有很多不同之處，但從性質、目的、職能等屬性看，并沒有本質區別。由于信息技術具有很強的滲透性，很難將計算機審計與具體審計業務分離出來，因此計算機審計不可能獨立于內部審計與外部審計之外。并從審計主體的角度，綜合考慮計算機審計的界定，提出在計算機環境中內外部審計既要分工又要協作的觀點，并分析了分工協作的原則、內容等相關問題。

圖1 嵌入式審計模式框架

圖2 計算機審計風險因素評判矩陣及權重

趙輝（《計算機審計方式下的人員資源管理》，2006），指出計算機審計對人提出的要求，審計人員由此發生的變化。最后強調了審計人員提高自身素質，提高自身能力，適應計算機審計的需要，并在實踐中探索。

綜上所述，我國對計算機審計理論的研究還是很全面的，不僅可以涵蓋一些基本的理論，而且對技術方面的應用也有所涉及，這使得計算機的一些數據庫技術很好的應用到審計當中，很好的將兩個領域融合在一起，從而加快了計算機審計發展的進程。此外，計算機審計風險也得到了學者們的關注，分析了風險的起因和提出相應的舉措，并結合相應的定量化評估模型來估計審計風險，從一定程度上降低了審計的風險，提高了審計的質量。最后，強調了數據分析報告的必要性，并由計算機審計下人力資源管理，提出了審計人員應該具備的基本素質和技能，很好的適應了計算機審計的發展。

五、計算機審計準則

我國制定了相對完善的審計法規，如審計人員標準、現場作業標準、審計報告標準、職業道德規范等。審計署頒布的（《審計機關計算機輔助審計辦法》，1996），指出了計算機輔助審計的內容，對審計人員的要求和對被審計單位的要求，審計機關與人員的責任等。

中國注冊會計師協會頒布的（《獨立審計具體準則第20號—計算機信息系統環境下的審計》，1999），指出了在計算機信息系統環境下審計的一般原則、計劃、內部控制研究、評價與風險評估和審計程序，從準則發布以來的實施效果看，計算機審計準則確實能對會計電算化的發展產生積極的作用。保證會計電算化環境中會計數據的可靠性和真實性，保護會計電算化環境的安全性，促使會計電算化中內部管理和控制制度的不斷完善。

國務院辦公廳頒布的（《關于利用計算機信息系統開展審計工作有關問題的通知》，2001），明確審計機關有權檢查被審計單位運用計算機管理財政收支、財務收支的信息系統，對信息系統的數據接口、電子信息的保存要求、系統的測試、網絡遠程審計和審計人員在計算機審計中的義務等做出了相關規定。

財政部頒布的（《中國注冊會計師審計準則》，2006），對計算機會計信息系統的審計不再單獨成為一項準則，而是融入了各項準則之中。

綜上所述，我國雖有相對完善的審計法規，但卻沒有在操作層面的規范，實際的應用性較弱，很多都是90年代制定的法規，所以內容實效滯后，內控制度過于籠統，審計風險評價乏力。因此，我國應該本著計算機審計原則的系統性、完整性、實用性原則來重構審計體系。當然，可以借鑒國外先進的經驗，學以致用，但同時應注重從我國國情出發，使其適應中國特色。

六、計算機審計軟件

國外審計軟件的研制與開發始于20世紀60年代中期，最初開發審計軟件的是幾個大型會計公司，后來一些軟件公司也開始研制審計軟件。經過幾十年的發展，審計軟件不斷完善，目前已開發出便于使用、功能強大，為審計人員廣泛接受的產品。其中加拿大和美國的IDEA就是在目前市場上占居領先地位的產品。以ACL軟件為例，ACL Services Ltd1987年創建于加拿大溫哥華，在布魯塞爾和新加坡設有辦公機構，并在世界許多國家設有代理機構。ACL軟件的主要功能有:數據轉換、抽樣、全面的項目監察、資料綜合分析、報告。

與國外的審計軟件相比，我國審計軟件研發起步較晚，直到20世紀90年代才開發出第一個審計軟件。目前，審計軟件在國外已得到廣泛應用并普遍受到歡迎，而在我國還是少數單位開始試用或使用審計軟件做輔助審計，我國審計軟件的應用尚處于初級階段。國內審計軟件的開發是從單項業務模仿手工開始的，對于固定審計對象，有針對性的審計其效果還比較好。但是，從整體上來講，國內審計軟件的通用性還很不理想。目前，國內通用審計軟件的功能還比較簡單，具有一定的數據訪問功能，可以執行一些常用的審計程序，如審計抽樣、工作底稿的編制及生成試算平衡表等，但是其數據分析功能較差。國外占領先地位的審計軟件，其軟件公司在全球均建立銷售網，由于技術水平不高等原因，目前試用或使用審計軟件的用戶依然較少，國內審計軟件市場尚不具規模。鑒于跟發達國家的差距，我國的學者們也在深入研究計算機審計軟件。

對于對計算機審計軟件的介紹，熊忠平（《審計軟件自述》，2003），詳盡的介紹了計算機審計的工作原理和功能，并流露了對未來計算機審計軟件發展的渴求。

汪斌（《計算機審計軟件的應用成果與發展探究》，2004），指出可以把審計軟件分為三類:一是計算機輔助審計類，集成業務管理系統與辦公信息系統，具備公務處理、信息管理、信息共享三大功能，用計算機取代人工書寫和計算等操作，完成日常審計業務工作，包括審計業務管理（審計文書類）、審計臺帳、審計計算、文件摘要、法規庫及檢索、收發文書管理、機關內部管理等；二是信息系統審計類，主要是電子數據的采集、轉換、分析和對計算機信息系統本身的審計，即從現有的會計信息系統中獲取數據查錯糾弊，以及對信息系統及控制的審計，亦稱IT審計，IT審計師目前是“稀缺人才”；三是網絡審計類，是建立在網絡基礎上的審計信息系統，實施在網絡環境下對經濟管理和財務會計信息進行審計，實現現場審計與遠程審計相結合，事后審計與事中審計相結合。

林旺波（《我國計算機審計軟件的發展現狀》，2004），指出了我國計算機審計軟件有審計法規管理系統軟件、審計抽樣軟件、以表格為模型的審計軟件、基建工程預決算審計軟、工具箱式通用審計軟件、各種專用審計程序軟件6種，并分別詳盡的介紹了每種軟件的概念和具體應用。

吉榮（《計算機審計淺述》，2007），指出了工作中審計軟件面臨的問題，如審計線索的隱蔽性，審計范圍的延伸，數據接口帶來的問題，以及審計人員的素質還不能完全達到要求等，并提出了解決這些問題的措施。

綜上所述，我國計算機審計軟件與國外先進的審計軟件還有一定的差距，一方面應該加快審計軟件的開發，另一方面應該提高計算機審計人員技術的素質，能夠提高審計的質量和效率。

七、結束語

如今計算機技術為傳統審計領域注入了新的活力，發揮著不可忽視的作用。我們相信，隨著計算機審計理論的加深、技術的提高和制度的完善，計算機審計工作將會日益成熟，有利于進一步提高審計工作質量和效率。

[1]程含科.從美國計算機審計談起[J].湖北審計，1996.

[2]成佳富.日本計算機審計的發展與概況[J].中國審計信息與方法，1999.

[3]曹昱.淺析計算機審計[J].科技廣場，2007.

[4]李學柔.國際審計[M].中國審計出版社，2002.

[5]傅元略.計算機審計[M].上海人民出版社，1999.