企業合并報表中美會計準則比較研究

程麗

一、合并報表的格式差異

從準則所要求披露的主要內容看，美國會計準則與我國在合并報表上內容差異不大，基本都包括合并資產負債表、合并損益表、合并現金流量表以及合并所有者權益變動表。就格式而言，美國合并報表也有其特點。

首先，我國的資產負債表要求采用賬戶式進行編制，而美國合并報表則賬戶式和報告式均可，并未做嚴格限定。

其次，從財務報告附注看，美國合并報表不僅內容上比我國合并報表多了對具體項目的說明、對業務情況的反映、會計提示等問題，對附注的揭示也存在著多樣性的特征，如旁注、底注、括號、補充報表、附表和信息分析都可以作為附注的類型。

二、合并報表的范圍差異

合并報表可以真實的反映出企業的資本狀況和經營情況，對財務質量的信息要求提供了重要的標準。這點在會計準則上的差異不大，對于中美合并報表來說，股東、長期債權人、管理者、政府都是合并報表的重要服務對象，能根據合并報表了解公司盈利能力與財務狀況及對合并的經營成果，并采取相應對策。

差異比較大的部分主要體現在合并報表的合并范圍，目前我國合并報表主要采取以表決權為基礎確定合并范圍的規定，并不特別對范圍進行限制，這就使所有子公司都被納入合并范圍，而根據美國會計準則，則對納入合并范圍的子公司有所要求，必須是被母公司直接或間接擁有超過50%表決權而又被母公司控制其經濟利益的子公司才會納入合并范圍。對于一些暫時性控制的子公司，我國的做法是在報告期末尚未售出的子公司也要納入合并范圍，而美國會計準則則將其排除在外。

三、合并報表中合并程序的差異

1.會計要素計量屬性的差異。我國合并報表在負債取得時一般按照實際成本計量，美國合計報表則將可辨認資產、負債包括或有負債的公允價值都作為財務報表的基礎，我國只有在企業合并、債務重組等方面才以公允價值作為會計計量屬性。

2.會計政策與會計期間的差異。我國會計準則一般都要求母子公司采取統一的會計政策與會計期間，當母子公司會計政策與會計期間存在差異時，要求子公司做相應調整，按照母公司的會計政策和會計期間另行編制財務報表。但美國會計準則則提出母公司可以接受子公司的會計年度進行合并，但前提是對3個月內發生的重大事項予以披露。

四、合并報表中合并方法的差異

美國現行財務準則在合并報表中的財務的合并方法基本為“購買法”，而廢除了原來的“權益法”。購買法是指將母公司與子公司的關系看成購買與被購買的關系，通過購買行為，將子公司的所有權和經營管理置于母公司之下。這種購買的具體方式，可以是直接購買其資產，也可以通過股權轉讓實現。在這種合并方式下，子公司凈資產以其公允價值進入合并報表。

我們企業目前還未能統一采用購買法，而是根據情況進行選擇，對“同一控制”下的企業合并，直接采用“權益法”，而對“非同一控制”下的企業合并，能夠辨認購買方的采用購買法，不能夠辨認購買方的采用權益法。這種方式在實務中往往會出現較大偏差，如對是否是同一控制如何把握，對是否能夠辨別買家也存在著質疑。

五、合并報表中資產負債表項目確認的差異

1.資產確認計量標準。中美會計準則在資產確認上基本一致，其主要差異體現在對一些固定資產、長期股權投資的確認上。美國會計準則一般不區分是否是同一控制下企業的合并，而中國會計準則采取分別計量的方法，對同一控制下企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本；合并方以發行權益性證券作為合并對價的，在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本。而對非同一控制下的控股合并中，購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值以及為進行企業合并發生的各項直接相關費用之和。

2.負債確認計量標準。對于負債的確認標準，中美會計準則的差異更多體現在辭退福利及或有負債上。中國會計準則下，因自愿接受裁減建議的職工人數及補償標準的不確定性而產生的或有負債，按13號或有負債披露，而美國會計準則下，則是按照合理的估計金額計入損益，如果出現不能合理估計金額的離職福利則予披露。

六、合并報表下合并損益表準則的差異

1.收入確認計量標準的差異。在中國會計準則下，企業編制合并報表時，可以將集團與子公司的銷售視為一次銷售，而對這種內部交易形成收入進行沖抵。對于現金折扣按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入的金額，現金折扣在實際發生時應計入當期損益。對于商業折扣則按照扣除商業折扣后的金額確定為銷售商品收入金額。而在美國會計準則下，不論是現金折扣、銷售退回、商業折扣、銷售折讓（等）都作為總收入的減項，在計算凈收入時扣除。

2.費用確認計量標準的差異。在計算費用確認計量時，中美會計準則差異更為顯著。中國會計準則下對于費用可分為從事經營業務發生的成本、銷售費用、管理費用和財務費用等，具體包含：營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用和財務費用等。而美國會計準則下較少從功能角度進行分類，主要是按其性質進行列示。主要包括：銷售市場費用、物流配送費用、行政管理費用、法律費用、研發費用、攤銷費、折舊費、福利等。

七、合并報表下合并現金流量表準則的差異

1.項目編制差異。盡管我國在新會計準則下，現金流量表的編制越來越趨同于國際慣例，在內容上保持與國際會計準則的一致性，但在編制方法上，從美國會計準則來看，還是存在著比較大的差異。

我國會計準則一般采用直接法，對經營活動、投資活動和籌資活動產生的現金流量進行直接披露，而美國會計準則則提供選擇，在實務操作中，較多企業采用了間接法，以盡量減少披露企業實際現金流量等敏感信息，同時披露支付的利息和所得稅。

2.現金流量表補充資料的差異。目前我國會計準則要求在附注中披露與現金和現金等價物有關的信息，包括現金和現金等價物的構成及其在資產負債表中相應金額等，而在美國會計準則下，對于在國外經營的子公司，若受當地立法管制而無法由母公司使用的現金和現金等價物，都需要在附注中加以披露。

八、權益變動的差異

美國會計準則下，作為子公司所有者權益并不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，就是合并財務報表中的“少數股東權益”。在我國會計準則下，合并報表中的少數股東權益是作為所有者權益下的一項列示，而并不單獨列示。

總之，美國會計準則對合并報表并不嚴格區分同一控制和非同一控制，通常采用權益法進行核算，而我國對同一控制的子公司通常采用成本法，對具有共同控制或重大影響的長期股權投資采用權益法。這就直接影響到在資產及負債層面上是否確認以公允價值計算的問題。此外，企業財務報表的未來發展趨勢需要充分披露會計信息。但國內企業在當前財務環境下還更多地依賴于財務報表附注。從長期來看，將財務報表附注與財務情況說明書融為一體可以說合并報表的必然趨勢。