新會計準則下無形資產變化及其對會計報表的影響

吳潔彬

隨著以技術革命為標志的知識經濟時代的到來，企業競爭力的評價已經由簡單的資本評價轉變為對企業研發水平和創新能力高低的評價。現代企業的競爭已經成為了創新能力、管理能力、技術和知識等各項無形資產之間的競爭。無形資產競爭不僅能夠使企業生產能力不斷提升，節約各項資源，從而促進無形資產的升值，還能夠利用技術創新等手段來直接地提高企業生產力，增加企業的自身價值。無形資產率較高的企業往往具有更強的獲利能力和市場競爭力。在新會計準則頒布后，企業對于無形資產的評估和處理產生了較大的改變，這種改變主要體現在無線資產的確認、計量和披露上，更為重要的是，企業的會計報表也由此發生了較大的改變。

一、新會計準則下無形資產的變化

1.無形資產定義的變化

新的會計準則明確規定了無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。對于無形資產的可辨認性判斷，需符合以下條件之一：（1）能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨用于出售或轉讓等，而不需要同時處置在同一獲利活動中的其他資產，則說明無形資產可以辨認。某些情況下無形資產可能需要與有關的合同一起用于出售轉讓等，這種情況下也視為可辨認無形資產；（2）產生于合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。與舊準則相比，新準則著重強調了無形資產的可辨認性，把不可辨認的商譽等排除在外，這對無形資產的會計定義更加科學，與國際會計準則規定及我國日益市場化的趨勢相吻合。

2.無形資產核算的變化

新的企業會計準則因框架性的變化，對無形資產核算做出了更加具體明晰的規定：（1）作為投資性房地產的土地使用權、企業合并中形成的商譽、石油天燃氣礦區權益、通過非貨幣性資產交換和債務重組取得的無形資產等不適用無形資產準則。（2）購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付（如付款期在3年以上），實際上具有融資性質的，即采用分期付款方式購買無形資產，無形資產的成本為購買價款的現值。（3）企業取得的土地使用權應區別房地產開發企業與其他企業、土地使用權用途的改變與否、具體用途與取得方式的不同采取不同的會計處理方式。（4）企業合并中取得的無形資產應按企業合并準則的規定，區別同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并分別處理。（5）新準則有限制性條件地引入公允價值計量。（6）企業內部研究開發項目的支出有條件地進行資本化及無形資產攤銷方法的多種選擇性變化。

3.無形資產信息在會計報表中披露的變化

新準則與舊準則相比，披露的信息量更全面、完整，主要體現在區別使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產進行披露，增加披露無形資產的攤銷方法，增加披露用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況，增加披露計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額等。

二、新會計準則下無形資產對會計報表的影響

1.開發支出資本化對會計報表造成的影響

舊準則規定，自行開發并依法取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，依法取得前發生的研究與開發費用，應在發生時確認為當期費用，這一規定較大地提高了企業的表面無形資產價值。但一直以來處于謹慎性和可靠性等無形資產計價原則的考慮，我國的會計準則都會制定較為嚴格的無形資產評價要求，使得大量的企業賬外無形資產損失。舊準則對企業賬外無形資產的處理存在較多的不合理之處，主要是由于要實現賬外無形資產的資本化，會極大地降低企業真實的無形資產價值。

新準則充分借鑒了國際上先進的會計經驗，將企業自身用于開發研究項目的成本，劃分為了研究階段和開發階段兩部分的支出，將研究階段所產生的支出實現費用化，在支出產生時就將其計入當期損益；對于開發階段產生的支出，如果能夠滿足一定的條件，可將這部分支出資本化，計入企業的無形資產價值。這樣能使企業正確地評估其無形資產價值，從而激發企業的創新動力，增加企業研發投入，降低由獲取方式差異而導致的無形資產價值的差異，增加企業的自主知識產權，最終促進企業的技術升級和自主創新能力的提高，增強企業的市場競爭力，同時能使企業投資者更加清楚地了解公司資產的實際運營狀況，減少企業信息不對稱的問題，從而提升投資方對于企業財務信息的信任度。

2.無形資產攤銷方式對會計報表的影響

舊準則對無形資產攤銷僅限于直線法，新準則規定，企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命，對于使用壽命較短且需要進行攤銷的無形資產，企業可根據自身情況自行選擇攤銷方式，所選的方式必須要能夠真實反映出和這些資產相關的經濟收益的預計實現方式，對于不能完全確定其預計實現方式的無形資產，可采用傳統的直線法攤銷；對于不能確定使用壽命的無形資產則不能進行攤銷。由于存在各種不同攤銷方法的可選擇性，對會計從業人員的自身素質與職業判斷提出了較高的要求，同時企業也能夠根據自身無形資產不同的收益方式來選擇合適的攤銷方式，充分遵循配比原則，使真正的無形資產價值能夠在賬面價值上得到真實體現。無形資產攤銷方式的改變會較大地影響到企業的當期利潤和賬面價值。如新準則中無形資產攤銷的速度快于直線法，則以前的無形資產賬面價值會快速地降低，使當期利潤降低，隨著無形資產攤銷的繼續，對以后的影響會逐步地減小，直至完全消失。

3.不確定使用壽命的無形資產對會計報表的影響

舊準則僅對有限使用壽命無形資產的會計處理方式進行了規定，新準則不僅規定了有限使用壽命無形資產的會計處理方式，還對不能確定使用壽命的無形資產進行了明確的規定，不再實行強制的平均攤銷方式，至少在每年年末對無形資產進行相應的減值測試并按規定計提減值準備，對于已經計提的無形資產減值以后期間不能再轉回，如每年年末進行無形資產的使用壽命復核時，發現影響其確定的因素已經發生了改變，則將其作為一項會計估計變更處理。持有不確定使用壽命無形資產的企業，因其不能進行攤銷，每年用于攤銷的支出將會大大減少，從而造成企業當期利潤的上升。

4.將商譽排除在無形資產之外的規定對會計報表的影響

企業的商譽在新準則中被排除在無形資產價值范圍之內，主要是商譽不具有可辨認性的特點，不具備無形資產的特征和要求，在企業合并重組中單列項目反映，能夠準確體現企業合并重組行為所產生出來的商譽。由于我國現階段只有較少的企業持有商譽這種特殊的資產，在頒布實施新準則以后，這些持有商譽的企業無形資產的賬面價值勢必會減少，導致無形資產價值在企業總資產價值中的比例降低，但企業資產的總價值沒有改變，這一變化并不能對其資產負債率產生直接影響。將商譽這一項目抽離無形資產價值后，將不再對其進行攤銷，而是轉變為在會計期末按規定計提減值，如果所得的減值損失不超過舊準則下的損失額，則說明企業的當期利潤實際上是提高的。

綜上所述，新會計準則是在借鑒國際先進會計實務經驗的基礎上，根據我國當今國情實際所制定的。它的制定與實施能夠極大地推動和促進我國資本市場的快速穩健發展，更有利于促進我國會計行業與國際金融體系相融合，實現我國會計國際化的步伐。新會計準則在無形資產的計量和確認上發生的變化，對企業會計報表產生了較大的影響，從社會經濟的發展趨勢來看，對企業的價值評價和發展是有利的。