兵團農牧團場生物資產會計核算探討

趙志華

生物資產是兵團農牧團場重要的生產資料和不可或缺的資產。由于生物資產與一般資產不同，具有特殊的自然增值屬性，因此導致其在會計確認、計量等方面也凸現出一定的特殊性。我國財政部制定的《企業會計準則第5號——生物資產》不僅從定義上明確了生物資產的范圍，而且全面系統地對生物資產和農業活動這一特殊領域進行了規范。兵團農牧團場從2008年起全面執行《企業會計準則第5號——生物資產》準則。執行新的生物資產會計準則有助于如實反映團場的資產狀況和經濟結構，客觀評價團場的財務狀況和經營成果。這有利于團場決策者依據客觀真實的會計信息做出正確的決策，更好地發揮會計信息對資源的配置作用。

一、新生物資產準則與原核算辦法的差異和應注意的問題

（一）生物資產的分類不同

在原核算方法下，將生物資產分為消耗性生物資產和生產性生物資產兩部分，而新生物資產準則將生物資產分為消耗性、生產性、公益性三類，新增了公益性生物資產。按照新準則的定義公益性生物資產是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等，它與消耗性和生產性生物資產有著本質的區別，持有消耗性和生產性生物資產的主要目的是直接給企業帶來經濟利益。公益性生物資產盡管不能直接給企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產中獲得經濟利益。由于農牧團場所處的地理環境的特殊性，條田林、道路防護林主要目的就是防風固沙，就屬于公益性生物資產。團場應按新準則的規定對生物資產重新進行分類。

（二）后續支出會計處理的變化

團場生產性生物資產在達到預定生產經營目的之前發生的管護費、飼料費等支出，按照生物資產準則規定，上述費用在發生時應予資本化，計入生產性生物資產的成本。而在原核算方法下，發生上述費用，直接計人“管理費用”。

（三）計提折舊方法的不同

原核算方法對生產性生物資產計提折舊，可以采用的方法有“年限平均法、工作量法、年限總和法和雙倍余額遞減法”。新準則規定，企業應根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益預期實現方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法，可選用的折舊方法除了“年限平均法和工作量法”外，增加了“產量法”，取消了“年限總和法和雙倍余額遞減法”。

（四）結轉方法的變化

對于消耗性生物資產，原核算方法確定發出產品的實際成本，可以采用的方法有“個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法”。新準則取消了“移動加權平均法、先進先出法、后進先出法”，增加了“蓄積量比例法”和“輪伐期年限法”。

（五）計提減值業務處理的差異

新準則對生物資產減值的會計處理采取了較為簡化的方式，只有在確鑿證據表明生物資產遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等，導致其賬面價值高于可變現凈值或可回收金額時，才計提生物資產跌價準備或減值準備，并且生產性生物資產減值準備一經計提不得轉回，公益性生物資產不計提減值準備，體現了生物資產的特征。

（六）規定了天然起源生物資產的確定方法

原核算方法未對天然起源的生物資產的成本進行規定。而生物資產準則規定，有確鑿證據表明企業能夠擁有或控制的天然林等天然起源的生物資產，應當按照名義金額確定其成本，同時計入當期損益，名義金額為1元。團場要注意天然起源的生物資產的成本應按照名義金額1元確定。

二、執行新準則后生物資產業務具體的賬務處理

（一）生產性生物資產具體的賬務處理

深化農牧團場財務管理體制改革以來，農牧團場實行的是一級（團）核算，兩級（團、連）管理，在生物資產核算業務上存在一定的共性?，F以團場奶牛場假定發生的各項業務為例來闡述生產性生物資產的業務處理流程。

1.取得時的核算

假定某團場于2010年1月1日以銀行存款購入成齡奶牛200頭，支付買價270萬元，發生運輸費用10萬元，按照生物資產準則的規定，團場財務科應作如下處理：

借：生產性生物資產 280

貸：銀行存款 280

如果購買奶牛的款項是專門從銀行借入的，應根據借款費用準則，符合資本化條件的借款利息應予資本化，計入生產性生物資產的成本。

2.達到預定生產經營目的前發生費用的賬務處理

生產性生物資產達到預定生產經營目的前發生的費用應計人生產性生物資產的成本。假定團場在購入奶牛后1—6月發生飼料費10萬元、飼養人員工資5萬元、間接費用5萬元，奶牛于6月底達到產奶狀態。分錄如下：

借：生產性生物資產 20

貸：應付職工薪酬——工資 5

原材料——飼料 10

銀行存款 5

3.計提折舊

按照新準則的規定，生物資產的后續計量方式有成本模式和公允價值模式，由于團場的生產性生物資產尚缺乏成熟的市場，公允價值難以取得，可采用歷史成本進行計量。上述奶牛于6月底達到預定生產經營目的，應于7月起計提折舊。本例選用年限平均法，預計產奶期5年，凈殘值率5%，7—12月每月應計提折舊300×（1-5%）÷5÷12=4.75萬元。每月應作分錄：

借：生產成本 4.75

貸：累計折舊——生產性生物資產折舊 4.75需要指出的是，奶牛預計產奶期、凈殘值率及折舊方法一經確定，不得隨意變更，除非年度終了對奶牛的產奶期、預計凈殘值率和折舊方法進行復核時，發現其與原先估計數有較大差異或者經濟利益的預期實現方式有重大改變，可作為會計估計變更處理。

4.發生減值的業務處理

團場應當于年度終了對生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值，應當按照可收回金額低于其賬面價值的差額，計提生產性生物資產減值準備，計入當期損益。如果2010年底部分奶牛由于受到動物疫病侵襲，有50頭奶牛產奶量急劇下降，且未來期間不可能恢復，出現實質性減值，經測試奶牛預計可收回金額為180萬元，而年底奶牛賬面價值為：300-4.75×6=271.5萬元，賬面價值與可收回金額的差額91.5萬元應計提減值準備。

借：資產減值損失 91.5

貸：生產性生物資產減值準備 91.5

生產性生物資產的減值準備一經計提，以后期間不得轉回。

（二）消耗性生物資產和公益性生物資產的業務處理

在團場包括生長在大田中的小麥、棉花等作物和蔬菜以及存欄待售的豬、羊牲畜等屬于消耗性生物資產。按照新準則規定，消耗性生物資產不計提折舊，但需要進行減值測試，當其可變現凈值低于賬面價值時，表明消耗性生物資產發生跌價，可變現凈值低于賬面價值的差額計提消耗性生物資產跌價準備，計入當期損益。

以后期間，可變現凈值得以恢復的，跌價準備可以在已計提的金額內轉回。

團場的防風固沙林、水土保持林等公益性生物資產，既無需計提折舊，也無需計提跌價準備或減值準備。

團場對小麥、棉花、葡萄、紅棗等直接產生經濟效益的生物資產核算和管理非常重視，而對于不能直接產生經濟效益的公益性生物資產核算和管理放松，影響到團場的可持續發展。團場有必要加強公益性生物資產的核算和管理。

執行新的生物資產準則對團場財務人員的職業水平提出了更高的要求。團場財務人員要及時、完整、準確地進行生物資產核算業務處理，幫助團場管理者了解團場的生物資產的類別、數量和產出的經濟效益狀況，便于團場各項管理措施落實到位，實現團場經濟健康快速發展。