對城鎮居民基本醫療保險基金會計核算的探討

魏理仕

自國務院出臺《關于開展城鎮居民基本醫療保險試點的指導意見》五年來，財政部至今尚未相應出臺統一、單獨的會計核算制度，這十分不利于基金的核算和管理。因此，正視當前城鎮居民基本醫療保險會計核算中存在的問題，出臺統一、適用的會計核算制度就顯得尤為迫切。

一、城鎮居民基本醫療保險基金會計核算的問題

1.忽視險種間的政策差異，參照社保基金會計制度核算有待商榷

財政部、人力資源和社會保障部于2008年聯合發出《關于加強城鎮居民基本醫療保險基金和財政補助資金管理有關問題的通知》（財社（2008）116號），提出“城鎮居民基本醫療保險基金原則上參照《社會保險基金財務制度》執行，參照《社會保險基金會計制度》（財會字[1999]20號）核算”，也就是說原則上參照執行職工基本醫療保險基金會計核算制度。實際上，城鎮居民基本醫療保險（以下簡稱居民險）、職工基本醫療保險（以下簡稱職工險）、新型農村合作醫療（以下簡稱新農合）在制度設計上存在差異：

1）參保方式。新農合、居民險均是面向個人參保，采取群眾自愿參保的方式，無強制性，但職工險主要面向用人單位，具有強制性。

2）保障范圍。新農合、居民險主要以住院為主，兼顧門診大病，而職工險實行社會統籌和個人賬戶相結合，既保門診又保住院。

3）籌資模式。新農合的個人、集體和政府的多方籌資與居民險的政府補助、個人繳費相結合的多渠道籌資機制基本相同。職工險主要由用人單位和職工個人共同繳納，各級政府一般不補助。

4）籌資水平。新農合、居民險兩者籌資水平基本相同，與職工險有較大差距。以江蘇阜寧縣2011年為例，新農合一般人員籌資標準為150元，其中個人繳費30元，財政補助120元；居民險一般人員籌資標準為240元。其中個人繳費120元，財政補助120元。職工險以參保人員繳費工資核定，年最低繳費為1458元。

5）繳費次數。新農合、居民險均是按年一次性收取，職工險主要是逐月繳費。

6）并軌運行。居民險與新農合由于制度的趨同性，兩者存在較大的并軌運行空間，但與職工險并軌的可能性小。

綜上所述，居民險與職工險差異較大，與新農合有許多相似之處。同時職工險、新農合在會計制度也有許多差異，如預收保險費，職工險記入當期收入，而新農合記入次年收入。因此，居民險不宜參照職工險會計制度。

2.收付實現制局限性顯現，會計核算基礎需要調整

收付實現制和權責發生制是兩種不同的會計核算基礎。收付實現制是以款項的實際收付為計算標準，確定本期收益和費用業務的一種制度，核算手續比較簡單。權責發生制是以權利和責任的發生來決定收入和費用歸屬期的一種制度。根據財社（2008）116號文件精神，居民險采用收付實現制后問題不斷凸顯：

一是不能反映那些已確定尚未實際收到的債權或已發生尚未用支付的債務。如各級財政應補助未到賬資金、已發生未支付的醫療費用等。

二是不能正確反映當期收入支出。如預收下年保險費記入當期收入，違背了收入費用配比原則。

三是不能為政策調整提供可比的財務信息，導致決策者無法準確對醫保政策作出調整。

3.會計科目混亂，不利于實現市、省級基金統籌

許多地區實施的居民險的政策不盡相同，加之全國沒有統一的會計制度，在會計科目的編號、名稱、數量、口徑等方面存在許多差異。這些差異，為今后逐步實現市級、省級統籌帶來了許多問題。

二、完善城鎮居民基本醫療保險基金會計核算對策

1.與時俱進地完善居民險會計核算制度，吸納新農合中有益的會計核算規定

建立城鄉一體化的醫療保障管理體制，是必然的發展趨勢，居民險與新農合并軌運行是大勢所趨。應適時建立統一、完整的社會保險會計制度，要將居民險與新農合的相同點融化在會計制度設計中。對“新農合基金的會計核算主要以收付實現制為基礎”、“收到屬于以后年度的基金收入時，借記現金、財政專戶存款、收入戶存款等科目，貸記暫收款（預收基金收入）”等規定要吸收在居民險會計核算制度，為以后兩者并軌運行打下基礎。

2.實施修正的權責發生制，將兩者結合起來運用

收付實現制與權責發生制不能截然割裂，中間還有修正的收付實現制和修正的權責發生制。修正的權責發生制是權責發生制的一種變體，最常見的表現形式是對采用權責發生制的交易或事項的范圍做出規定，規定范圍內的情形采用權責發生制，其他情形采用收付實現制。因此，居民險會計核算應引入修正的權責發生制，可以在以下幾個方面進行運用：

1）對往來科目進行重新設置，體現實際業務核算內容的內涵

無論是現行社會保險基金會計制度，還是新農合基金會計制度，都是通過“暫付款”、“暫收款”來核算往來款，其核算內容所涉及的范圍已過于狹窄。在采用修正的權責發生制后，應將“暫付款”、“暫收款”科目取銷，采用“應收賬款”、“應付賬款”、“預收賬款”、“預付賬款”、“預提費用”、“壞賬準備”等科目替代，相應設置應付醫療費、應付考核金、應收財政補助等二級科目，滿足實務需要。

2）對應收未收的財政補助參保資金，當年記入收入

許多省份都出臺了省補資金分配管理辦法，將省補資金與地方完成工作目標掛鉤。以江蘇為例，每年年初，省人社廳、財政廳根據地方上報該年度計劃參保人數，確定省財政計劃補助資金，并將其分為基本補助資金和考核補助資金，省財政實際補助資金經考核后確定。基本補助資金實行年初一次性預撥，年終根據地方實際參保的城鎮居民人數結算。對省財政預撥資金小于實際補助資金的，在第二年結算時予以追加；反之予以抵扣。因此，省級補助資金具有客觀的可計量基礎（明確的金額）和歸屬期，可以將其確認為本期收入，通過“應收賬款”科目核算，應收未收時借記“應收賬款—應收省級補助資金”，貸記有關保險費收入科目；以后期間實際收到時借記“財政專戶存款”，貸記“應收賬款—應收省級補助資金”。

3）預收的下年度保險費記入，次年記入收入

每年預收下年保費，當年應通過往來款科目“預收賬款－預收下年保險費”核算，下年度再轉入有關保險費收入科目，實現收入按歸屬期入賬。

4）對已發生未支付的定點單位醫療費用和個人現金藥費，年末應預提列作當年支出

由于居民險與定點單位實行醫療費用總量控制，輔以按病種、項目、人頭付費等復合結算方法，一般上月醫療費用下月結算，使基金支出具有支付與業務雙重屬性。對本統籌區內已發生尚未與定點單位審核結算的劃卡醫療費、個人現金藥費已報銷未支付的醫療費用，這些費用已屬于本醫保政策年度，費用已基本確定，應采用權責發生制入賬，通過“應付賬款—應付醫療費”、“預提費用—未結算醫療費”兩個科目按支付屬性來分別核算。

一是對個人現金藥費已報銷未支付的醫療費，按實際報銷金額，借記有關支出科目，貸記“應付賬款—應付醫療費”，次年支付時，借記“應付賬款—應付醫療費”，貸記現金或支出戶存款。

二是對已發生尚未結算的定點單位醫療費用，可按實際費用，借記有關支出科目，貸記“預提費用—未結算醫療費”，次年，在審核后確定上述醫療費用結算金額時，對原分錄作相反會計分錄，沖減支出，按實際支付醫療費用再列作支出。

三是對參保人員已發生但未報銷的個人現金藥費，在下年度報銷可作下年支出，不作為本年支出。

通過這樣處理，既使會計上支出與業務上支出屬性基本匹配，與基金預算相符合，客觀地反映當年的醫療保險基金支出和結余，為決策能提供可靠的數據支撐。

5）合理評估醫療保險基金先行支付的醫療費用，運用備抵法對代位求償失敗風險較高的醫療費用計提壞賬準備

《社會保險法》第三十條規定“醫療費用依法應當由第三人負擔，第三人不支付或者無法確定第三人的，由基本醫療保險基金先行支付。基本醫療保險基金先行支付后，有權向第三人追償。”《社會保險基金先行支付暫行辦法》作了細化規定。根據穩健性原則，既然是墊付款，就存在無法追回的風險。應根據墊付情況，評估追回期限和無法追償的概率，制定壞賬計提條件。支付時，借記“預付賬款—第三人墊付款”。年末，對符合壞賬計提條件的墊付款計提壞賬損失，列報當期支出。在確定無法追回或超出規定的期限時，同時沖減“壞賬準備”、“預付賬款—第三人墊付款”同時沖減；如日后收回做相反分錄，并作相關會計處理。

6）可編制現金流量表，來滿足收付實現制管理要求

實行修正的權責發生制后，賬面的基金結余與實質的廣義現金是不配比的，因此，可在資產負債表、收入支出表的基礎上增設現金流量表，通過收付實現制原則還原基金實際支付能力，滿足管理的需要。

3.設置不同運行模式下的統一會計科目，并適時予以調整

財政部應在調查全國各地城鎮居民基本醫療保險主要運行模式的基礎上，在可預見的發展趨勢上，遵循科目設置的統一性、科學性、規范性、適應性，設置全國統一的會計科目，使一些科目可根據運行的模式進行選擇性使用，今后根據醫保政策發展的需要及時補充調整，使居民險基金核算真實，財務信息質量可靠、實用，滿足信息使用者的需求。