售后租回方式下融資租賃的會計處理與涉稅分析

劉高鵬

售后租回是一種特殊形式的租賃業務，是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產出售后，又將該項資產從買主（即出租人）租回，習慣稱之為“回租”。在售后租回方式下，賣主同時是承租人，買主同時是出租人。通過售后租回交易，資產的原所有者（即承租人）在保留對資產的占有權、使用權和控制權的前提下，將固定資產轉化為貨幣資本，在出售時可取得全部價款的現金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金；而資產的新所有者（即出租人）通過售后租回交易，找了一個風險小、回報有保障的投資機會。在這種方式下，“銷售”僅是一種方式，“籌資”是最終目的。按照《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“租賃準則”）的規定，無論是承租人還是出租人，都應該將售后租回交易認定為融資租賃或經營租賃。結合國家稅務總局《關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號），本文針對承租人在形成融資租賃的售后租回交易方式下的會計處理和涉稅問題分析如下。

一、會計處理

租賃準則中將售后租回形成的租賃類型分為融資租賃和經營租賃。租賃條款符合融資租賃標準的，按照融資租賃相關規定進行會計處理，即通過租回，實質上轉移了購買人出租方所獲取的與該項資產所有權相關的風險和報酬，所以，交易的實質是購買人提供資金給出售方，并以該項資產作為借款擔保。因此，無論售價高于還是低于資產的賬面價值，均不能確認出售收益，而應該將售價和資產賬面價值之間的差額予以遞延，作為對日后就該資產計提折舊費用的調整。在實務操作中，將售價與資產賬面價值之間的差額計入“遞延收益——未實現售后租回損益”，并隨折舊計提的進度予以攤銷。租賃條款不符合融資租賃標準的，按照經營租賃的有關準則進行會計處理在沒有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的情況下，售價低于公允價值的，應當確認當期損益，如果損失將由低于市價的未來租賃付款額補償的，應將其遞延，并按與確認租金費用一致的方法分攤于預計的資產使用期限內。售價高于公允價值的，其高于公允價值的部分應予以遞延，并在預計的資產使用期限內分攤。如果有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的或者售價低于公允價值且未來租賃付款額不低于市價的，售價與資產賬面價值的差額應當計入當期損益。

[例]假設2006年12月31日，甲公司購入一臺設備，賬面原價500萬元。因籌集資金的原因，2010年12月31日出售該設備給乙公司，售價為360萬元。同時又按360萬元價格與乙公司簽訂融資租賃協議將設備租回。假定該設備折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮預計凈殘值。

甲公司對該設備售價與資產賬面價值的差額會計處理如下（金額單位：萬元）：

（1）結轉出售固定資產的成本

借：固定資產清理 300

累計折舊 200

貸：固定資產 500

（2）向乙公司出售設備

借：銀行存款 360

貸：固定資產清理 300

遞延收益——未實現售后租回損益 60

（3）2011年12月31日，確認本年度應分攤的未實現售后租回損益

2011年應分攤的未實現售后租回損益＝60÷（10－4）＝10（萬元）

借：遞延收益——未實現售后租回損益 10

貸：制造費用——折舊費 10

二、涉稅分析

（一）流轉稅分析

在國家稅務總局公告2010年第13號出臺之前，售后租回交易形成融資租賃主要在兩個環節涉及流轉稅的相關問題。這兩個環節分別是銷售資產環節和融資租賃期滿以約定價格購回該設備環節。對于是否征收增值稅，因沒有明確的稅收規定，大部分企業按以下思路操作：

第一，銷售資產時，主要涉及增值稅。財政部、國家稅務總局《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）第四條對一般納稅人銷售自己使用過的固定資產的稅務處理做出規定：（1）一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。

第二，融資租賃期滿以約定價格購回該設備時，應區分租賃公司性質分別索取不同的發票。國家稅務總局《關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《營業稅暫行條例》的有關規定征收營業稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業稅，不征收增值稅。

值得注意的是，2010年9月16日，國家稅務總局公告2010年第13號對以前征管爭議進行明確規定，根據現行增值稅和營業稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。另外，企業在進行該類業務操作時，要特別關注交易的對方是否為“經批準從事融資租賃業務的企業”。如果未經批準從事融資租賃業務的企業，則不能適用國家稅務總局公告2010年第13號公告的規定。

（二）企業所得稅分析

售后租回交易形成融資租賃，其實質在于融資。同時，根據國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條規定，除《企業所得稅法》及其實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。商品銷售合同雖然已經簽訂，但是企業并未將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方。因此，筆者認為，售后租回交易形成融資租賃所形成的當期損益不需要確認，企業并沒有因為此項銷售而獲得實質性的“所得”，而應該作為融資費用予以遞延處理，即以“遞延收益”確認為一項負債。

對于融資租賃期間，根據《企業所得稅法實施條例》第四十七條的規定，以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。銷售收入與出售前資產的賬面價值差額，隨著按資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。如上例，在2011年需要沖減當期折舊費用為10萬元。

國家稅務總局公告2010年第13號規定，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。如果按上述會計處理的當期折舊費用與按承租人出售前原賬面價值計提的當期折舊費用有差異的，需要進行納稅調整。同時，租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。

（三）其他

國家稅務總局公告2010年第13號明確規定，該公告自2010年10月1日起施行。此前因與本公告規定不一致而已征的稅款予以退稅。因此，此前已經被稅務機關征收稅款的企業，可以依據本公告辦理退稅手續。