事業單位企業化改革中會計核算問題探析

王建華

經濟體制改革使得我國事業單位朝企業化改革方向發展勢在必行。本文在把握當前我國社會發展時代背景的基礎上，針對事業單位企業化改革過程中存在的會計核算問題進行了深入探討，提出了相應的解決對策。

一、事業單位改革的時代背景

事業單位是新中國成立后計劃經濟體制的產物，在我國經濟社會發展的特定歷史階段做出過卓越的貢獻。但隨著改革開放和經濟體制的改革，這種體制越來越不適應當前我國快速國際化的經濟發展，本身固有的體制弊端也顯現出來。如政府同時扮演籌資者、管理者和營銷者三個角色，事業單位作為政府的輔助機構，不能依據市場經濟行使自己的獨立權利；此外，事業單位主要依靠政府財政撥款，政府的負擔加重，政府部門職員都吃大鍋飯，穩定但缺乏競爭機制，效率低下；同時，不利于社會資源的優化配置，導致公共資源和設施利用效率不高。最主要的是，事業單位有些擔負著企業的職能，導致政企不分，管理混亂。隨著我國社會發展和體制改革的不斷深入，事業單位改革勢在必行，充分發揮其人才、技術以及資源優化配置等方面的優勢，直接為經濟建設服務。

二、事業單位企業化改革概述

1.事業單位定義

事業單位指的是我國政府機構為行使國家職能、促進社會發展和為公民服務等社會組織和機構的統稱。事業單位的特點是:非盈利性、非權力性、在社會效益的前提下適度關心服務成本。公共服務體現了事業單位和企業單位本質區別，有一定的普遍意義。

2.事業單位企業化改革的內涵

從我國事業單位的發展歷程來看，事業單位的發展趨勢是逐步推行企業化管理，實現獨立法人資格、自負盈虧。特別是一些事業單位，既有一般事業單位的行政屬性，接受國家財政撥款，承擔一定社會責任，接受上級部門監督管理，不以營利為目的，但又有企業單位的經營屬性，都不同程度地需要實行企業化管理，按照企業會計制度進行核算，提高組織管理能力和經營能力，從而增強市場競爭力，改善入不敷出、單位無以為繼的尷尬境況。

三、事業單位企業化改革中的會計核算改革

1.存在的問題

現行事業單位會計制度對固定資產計價、固定資產增加、固定資產轉出、固定資產的盤虧盤盈等會計事項規定了詳細的核算方法，但對固定資產在使用過程中的價值損耗如何核算沒有明確規定。由于不反映固定資產凈值，存在很多問題:

（1）不反映固定資產凈值，固定資產的賬面價值與凈值，會隨著使用時間的延長，發生價值背離；固定資產原值，不反映固定資產的磨損，虛增資產總量；資產負債表中凈資產指標不能反映資產的實際狀況。（2）成本不包括折舊費用，使得成本核算不完整。一方面，事業單位在購建固定資產時，借記專款支出等科目虛增了事業成本；另一方面，固定資產不計提折舊，人為降低了取得相應收入的成本，虛增了盈余，且不能真正體現會計核算的配比原則。（3）在收付實現制下，事業單位經常存在一些一個會計年度內收支項目不配比的情況。如事業單位的房屋修繕費用，并非每年發生，在發生修繕費用的年度，支出增大，造成當年結余減少。使當期收支不配比，計算的結余也不是真正的結余。尤其是實行政府采購和國庫集中支付制度以后，采購環節和付款環節相分離。由此導致的結果是，項目的實施與貨款的支付存在較大的時間差異，如按現行的事業單位會計制度處理，在采購和支付間隔跨年度時，會出現比較嚴重的帳實不符，不能真實反映單位的經濟業務。（4）一般情況下，事業單位對經營性業務采用權責發生制進行成本核算；對非經營性業務采用收付實現制，不進行成本核算。由于不計算成本，難以對非經營性業務進行正確的資金使用績效評價與考核。另外，實際工作中由于兩種業務不易區分，使得費用難以合理分攤，造成成本不能準確核算。這不僅不利于事業單位的內部管理，不利于國家預算資金的有效使用，而且很容易造成國有資產的流失。

2.改革的可行性

首先，事業單位會計制度和企業會計制度有許多相同點。第一，會計事物相同，包括會計主體、持續經營業務活動、會計分期和貨幣計量。第二，計賬方法相同，即統一采用借貸記賬法。第三，會計要素基本相同。在會計要素中，企業會計要素包括:資產、負債、所有者權益、收入、成本費用和利潤六項。事業單位會計要素包括:資產、負債、凈資產、收入和支出五項。各要素的界定、內容及特征相同。第四，會計科目的設置及各會計科目核算的內容，即在資產、負債的定義和內容以及核算方法上基本一致。

其次，作為非盈利性事業單位，其信息需求方主要是代表國家的出資人和管理層。出資人需要掌握關于其所提供資金的使用情況以及通過資金使用所產生的效果等方面的信息，這些信息中很大一部分需要通過規范的會計制度生成的會計信息得到反映。作為企業單位，其信息需求方主要是投資人和代表國家的監督管理部門，這些投資人和監督管理部門所需要的信息，也需要通過規范的會計制度生成的會計信息得到反映。兩者對信息的質量要求是沒有差別的。由此可見，事業單位和企業的會計規范具有一致性。

再次，隨著我國經濟和財政改革的不斷深入和完善，對事業單位采用核定收支、定額補貼、超支不補、結余留用的管理模式后，絕大部分事業單位改變了過去純國家撥付經費收支的局面，收支項目和內容呈多元化發展，并強調成本核算，從只注重現金收付走上了現金收付與資金使用效率并重的軌道。在企業會計制度和事業單位會計制度所規定的內容中，在信息質量要求、報表要素確認和計量原則、報告方法和內容等方面來看，其對資產、負債、收入、支出等方面的規定也大同小異；各項核算原則、方法基本一致，報表構成也基本相同，其主要區別在于所有者權益與凈資產、利潤和利潤分配以及結余和結余分配兩大方面有所不同，而所有者權益、利潤、凈資產和結余實際上是資產和負債以及收入和支出計量的結果，本質上是一致的。所以，企業與事業單位不僅在核算和報告原則上有一致性的理論指導，而且在確認、計量方法上也有一致性的原則，因此，事業單位會計核算朝著企業化方向改革具有可行性。

四、事業單位企業化改革中會計核算問題的解決對策

1.靈活選擇會計核算依據

在我國的預算會計體系中收付實現制作為一項核算依據處于比較突出的位置，我國的財政總預算會計、行政單位會計都明確以收付實現制為依據。然而事業單位的資金來源不僅僅限于國家財政預算撥款，同時事業單位相比企業盡管業務簡單，但相比行政單位業務活動明顯復雜多樣，單一的收付實現制很難滿足事業單位會計核算的要求。因此，現行的《事業單位會計準則》對收付實現制核算基礎所做的原則規定可以理解為會計核算不否認使用權責發生制，經營收支業務建議使用權責發生制。據此，事業單位按業務性質劃分可以采用不同的會計核算依據。如某些事業單位會計核算采用收付實現制，但一些業務出于管理要求和成本核算的考慮，應當采用權責發生制，有利于加強從現金管理向經濟資源管理轉變，體現該類事業單位業務活動運營效果，實現計劃、預算、控制和報告的一體化管理。

2.根據事業單位業務特點實行會計成本核算

事業單位可以根據開展業務活動及其他活動的實際需要，實行內部成本核算辦法。為了加強事業單位的內部管理，正確反映單位財務狀況和事業成果、提高單位成本核算意識、提高資金使用效益，事業單位可以根據自身的業務特點，參照企業成本管理的方式、成本開支的范圍制定出具體的成本核算辦法。事業單位實行內部核算，實質上是加強支出管理的一種手段，同時也是事業單位在向企業財務管理過渡階段采用的一種不完全的成本核算辦法。根據事業單位業務特點有必要實行內部成本核算，正確反映事業成果。企業化改革導向的事業單位業務支出具有業務分明的項目支出、生產性的特點，要求實行成本核算，講求資金使用效果。要求相關的事業單位按照企業化管理的要求，實行內部核算。專款專用原則和效益原則是費用支出管理的基本原則，要求使用單位在嚴格資金使用范圍的同時，必須注重提高資金的使用效益。因此，事業單位由于其業務特點有實行內部成本核算的必要性，同時在事業單位實行內部成本核算必須符合事業單位財務管理的基本要求，保證事業單位財務管理體制的統一性和完整性，其成本支出必須與事業支出相銜接。

3.事業單位內部成本進行分類核算

對于經營性工程類成本核算應從重要性考慮，通過“事業支出”有關細目單獨進行核算。對于應列入勞務（產品、商品）成本的各項成本費用的核算一般要求事業單位通過“成本費用”科目核算，最后分別轉入事業支出、經營支出。需要指出的是，在我國事業單位進行體制改革的總體要求下，某些工程有條件進行工程招標實施對外出包、或者實行工程承包給獨立核算單位的，事業單位生產職能進一步剝離，工程成本核算有相對簡化的趨勢。因此，在專業業務的成本核算的設計和使用上，宜粗不宜細，應體現通用性的特征。對出包工程和獨立核算承包工程，主要體現在工程成本核算內容上和方法上的不同，一般從資金使用效益和工程成果考核工程成本，不須要對工程實施過程中專門的成本費用進行結轉和分攤，而應根據工程結算金額列示相應的成本支出，而對成本管理主要體現在項目預算和實際發生的監督和控制上。

隨著改革開放的不斷深入，我國的事業單位將面臨越來越激烈的競爭，需要扭轉傳統的粗放型管理觀念，增強自身的財務管理水平，建立適合自身現階段發展實際情況的會計核算辦法。而會計核算問題又是我國事業單位企業化改革中的熱點和難點，這不是一朝一夕的事，需要根據我國經濟不同發展時期和階段不斷的調整策略和對策。這樣才能以動制動，牽動全局，實現我國事業單位的企業化過程中財務的科學管理與國際化。