會計核算中實質重于形式問題的研究

馮朝霞

實質重于形式是指企業在會計核算過程中應當按照交易或事項的經濟實質進行確認和計量，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。在實際工作中，交易或事項的外在形式或人為形式并不是會計業務的真實表現。所以會計信息擬反映的交易或事項，必須根據交易或事項的實質和經濟現實，而非根據它們的法律形式進行核算。

一、實質重于形式在會計確認方面的體現

1.在資產確認中實質重于形式原則的相關體現

在基本準則中，資產的確認是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產最重要的一個特征是“企業擁有或者控制”。“擁有或者控制”，是指企業擁有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但企業能控制某種資源。當然我們所指的控制是實質上的控制，并不是法律形式上的控制。最好的例子就是融資租入固定資產的確認。所以，根據實質重于形式的原則，承租一方應將融資租賃資產確認為企業資產。并且資產的確認還要考慮預期會給企業帶來經濟利益的資源，而非法律形式上的所有權。

2.負債確認方面實質重于形式的體現

在新的會計準則中，負債的確認是指企業在過去的交易或者事項中形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。根據負債的定義，對于產品的售后服務，企業能不能在銷售時確認負債？以企業提供售后一定時期免費修理所售產品為例，在形式上，企業并沒有在銷售時發生一筆修理費，即從法律形式上，并未確立為企業向購買方所承擔的一筆債務；但根據企業以往的經驗，所售產品總有一部分需返修，即企業在銷售產品時實質上已承擔著一項經濟責任。遵循實質重于形式原則，企業應在此條件下確認一項負債。值得一提的是，這項負債并不是或有負債。或有負債是指未來不確定性引起企業可能承擔的經濟責任，不符合“負債”的嚴格定義，因而不屬于負債要素的范圍。而上述的這項負債并不是由未來不確定性引起的，它是由現實交易而產生的。

3.收入確認方面實質重于形式的體現

在新的會計準則中，對商品銷售收入的確認，強調的是商品所有權上的風險和報酬已經完全轉移，并不是法律形式上的所有權的轉移，這就意味著銷售企業已經將所有權憑證或者實物交給對方，雖然從形式上看，企業并沒有拿到貨款，但是企業已經完全具備了收款的權利，已經從本質上形成了收入。當然，如果企業所銷售的商品在品種、質量、規格等方面存在問題，購貨方仍然具有退貨的權利，企業就不能確認收入。

二、實質重于形式在實際運用中的問題

1.企業容易濫用

實質重于形式原則的現實運用很容易給企業借口，容易被企業從自身利益角度加以濫用和規避。在修訂后的非貨幣性交易準則中，非貨幣性交易已經不再區分為同類交易和非同類交易，都按同類非貨幣性交易來處理，此時確認為盈利過程并沒有實現，以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值，除非涉及收到補價的情況，一般不確認收益，這樣就將實質上屬于關聯方贈予的通過非貨幣交易，取得的收益計入資本公積，壓縮了上市公司直接通過資產置換調節利潤的空間，于是出現了將一次非貨幣性資產置換分解為兩次貨幣交易的行為，例如2009年某公司發布公告稱B公司擬以4億元的價格收購關聯方下屬一子公司15%的股權，而在兩個月前該上市公司就以同樣的價格向其第一大股東出售相關資產，兩次交易使該公司完成了一次資產置換，成功地規避了非貨幣交易準則的規定。又如由于取得途徑不同，實質相同的同類無形資產在不同企業中的價值相差很大，不具可比性，實質重于形式原則在實際運用中很容易被企業通過財務籌劃加以規避，以達到符合自身利益的財務結果。

2.企業依此為依據操縱利潤

企業有時從自身利益出發，使會計核算產生偏差，容易背離其實質。在上市公司的財務報表中，資產減值準備似乎已成為操縱利潤水平的“利器”。資產減值損失中的實質與形式不符事項，八項減值損失的計提，能改善資產質量，避免虛列資產，使資產負債表能較為客觀地反映企業起初的資產狀況；但此項會計準則的實施在實踐運用中也存在一些缺陷，由于資產減值損失具有極大的彈性，同樣的資產，不同的評估師得出的價值都不同，正是資產計量的不確定性為企業當局操縱利潤提供了極大的空間，使該原則成為企業操縱利潤的工具甚至成為違規行為的擋箭牌，企業會計準則允許除長期資產外的資產，企業計算的當期應計提的資產減值準備金額如果高于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備，如果低于已提資產減值準備的賬面余額應按其差額沖回多提的資產減值損失，但沖減的資產減值損失僅限于已計提的資產減值損失的賬面余額，已確認并轉銷的資產損失如果以后又收回應當相應調整已計提的資產減值損失，從2010年上市公司年報中發現，有的上市公司在本年度扭虧無望的情況下計提資產減值損失高達幾千萬，以此為借口掩飾經營虧損的真正原因，以期來年予以沖回，有的上市公司則為了能保證連續三年盈利，只是象征性地計提了少量的資產減值損失，前者中有許多公司在2008年首季實現了盈利，而后者則實現了增發配股的目的，這種形式與實質的背離，是值得管理層關注的一個問題。

3.容易應用過分

實質重于形式是保證會計信息質量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴重失真與證券市場對會計信息質量的進一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。運用得好，有利于會計信息的真實可靠；但如果被過分強調，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質量。

三、對解決問題的建議

1.不斷完善職業判斷意識

從歷史上來看，我國一直沿用行業會計制度和財務制度來規范相關企業的會計行為，在行業會計制度和財務制度中，對企業的會計科目及其內涵都做了詳細的解釋和規范，會計人員很容易對相關事項的判斷。同時對會計政策的選擇、會計估計的實施、會計判斷的進行都進行了詳盡的規定。這使得會計人員在工作中不善于運用職業判斷去處理復雜的會計實務。面對新形勢的要求，會計人員要轉變觀念，提高對會計職業判斷必要性和重要性的認識，更新思維方式，改變過去按圖索驥的舊習，增強職業判斷意識。

2.不斷提高會計人員素質

職業判斷能力與會計人員綜合素質直接相關。持續提升自身綜合素質應該成為會計人員貫穿職業生涯的主旋律：一是不斷更新專業知識，形成完整的學科體系；二是培養自身的溝通能力和思維創造力，學會通過篩選、歸類、分析和判斷的方法從分散的數據中得到有效信息；三是對與本職工作相關的理論知識有廣泛的理解，增強綜合判斷能力。

3.善于在實踐中進行總結

會計人員的職業判斷能力必須通過不斷訓練、實踐，長期積累才能形成。高水平的會計人員要善于實踐，并在實踐中不斷總結，養成良好的思維習慣。