工資薪金所得稅務籌劃

高書勝 周劍亮

2011年7月27日國務院發布了修改后的個人所得稅條例，根據該條例自2011年9月1日起，工資薪金所得稅由原來起征點2000元九級累進稅率改為起征點3500元的七級累進稅率。所謂工資薪金是企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金和非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關的其他支出。下面以假定的2012年王某工資薪金為例，探討一下工資薪金的稅務籌劃方法。

一、工資平均分攤法

工資平均分攤法是對各月工資起伏比較大的員工，使其各月工資薪金平均化，來達到降低員工的應納稅額。例如，王某是一家房地產企業的銷售人員，該企業實行基本工資銷售提成制，每月工資按照基本工資加提成方式發放。王某2012年（以2012年為例是為了使工資薪金適用于新稅率表）工資薪金總額150000元，每月工資按照先后順序排列如下：8000元，15000元，21000元，15000元，8000元，8000元，8000元，15000元，15000元，21000元，8000元，8000元。王某2012年納稅情況計算如下：1月應納稅額=（8000-3500）元×10%-105=345元，2月應納稅額=（15000-3500）元×25%-1005=1870，3月應納稅額=（21000-3500）元×25%-1005=3370元…王某全年應納稅額345×6+1870×4+3370×2=16290元。如果王某能公司達成一項協議，由公司根據以往年度的業績（假設2011年工資薪金也是150000元），來確定2012年平均每月支付工資標準12500元，每月繳納稅款（12500-3500）元×20%-555=1245元，則王某全年應納稅額為1245×12=14940元。相對于第一種工資發放而言，這種工資平均化的方法可以為王某節約應納稅額1350（16290-14940）元。

二、工資獎金按比例合適分攤法

假設一個納稅人全年工資獎金所得是固定的，根據稅率表上公式及條件函數求極值，工資和獎金存在一個合適的比例使得納稅人繳納應納稅額最少。根據個人所得稅納稅優化模型的理論分析和實踐經驗值得出，應稅年工資額和與全年一次性獎金基本上是1∶1時（1∶1不是很精確，為了更容易在實踐中應用，這里采用了大多數情況是正確的經驗值）應納稅額最少。在工資獎金分攤過程中我們可采用以下方法：根據納稅人確定的工資薪金總額減去納稅年度內不納稅收入，按照1∶1的比例在工資與獎金之間分配，工資加上不納稅的收入平均分配到每個月確定該納稅人的月工資，這樣根據月工資和獎金計算的應納稅額通常是最低應納稅額。

如果還以王某2012年為例，首先確定2012年的全年一次性獎金在新稅收環境下應適用那個工資薪金稅率表。根據國稅公2005第9號文件，納稅人取得全年一次性獎金，可單獨作為一個月工資、薪金所得計算應納稅額，此方法一年中只能用一次。獎金計算方法在國稅公2011第28號文中提到，一般的將獎金應納稅所得額除以12，根據其商數找出對應的適用稅率和速算扣除數，據以計算獎金應納稅額。在國稅公2011第46號文中廢止了國稅發[1994]089號所附稅率表，所以2012年計算獎金所適用稅率表應是46號文中的七級累計稅率表。

假如，王某在不考慮五險一金情況下，2012年工資獎金額還是150000元，扣除免稅收入的起征點3500×12=42000元，全年應稅所得額10800元，工資與獎金按照1∶1分配，應稅工資54000元、獎金54000元，平均到每個月應稅月工資4500元，得出月平均工資8000元和年終獎金54000元時應納稅額最少。這種情況下，每月應納稅額（8000-3500）×10%-105=345元，獎金應納稅額54000×10%-105=5295元，王某2012年應納稅額為345×12+5295=9435元。比沒有獎金情況下的平均工資少5505（14940-9435）元。

如果不采用上述方法，假定王某月工資8500元、獎金48000元時，得出月工資繳納稅額（8500-3500）×20%-555=445元，獎金應繳納稅額48000×10%-105=4695元，王某2012年繳納稅額445×12+4695=10035元，高于月工資8000元、年終獎金54000元計算的應納稅額。所以一般情況下，按照1∶1確定的比例是比較合適的。

三、工資薪金五險一金化

財稅[2006]10號規定，企事業單位按照國家或省（自治區、直轄市）人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，免征個人所得稅；個人按照國家或省（自治區、直轄市）人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，允許在個人應納稅所得額中扣除。國稅發2001年39號文規定，企業根據國家規定按工資總額一定比例為企業職工繳納的住房公積金，可在稅前扣除。也就是說稅法允許在一定范圍內員工收入稅前扣除，可以通過多為員工繳納五險一金等免稅收入的方法，盡可能為員工節稅。

例如，在杭州職工的基本養老保險費、醫療保險費、失業保險費月可扣除數額是8%、2%、1%，假定2012年收入為150000元的王某，可扣除個人五險一金按照工資總額的10%計算，可以增加免稅收入96000×10%=9600元，免稅起征點為42000元，應稅所得額98400元在工資與獎金之間按1∶1分配，得出年工資49200元、，應稅月工資為4100元、月工資8400元、獎金49200元。而王某每月應納稅額（8400-3500-800）×10%-105=305元，獎金應納稅額49200×10%-105=4815元，2012年應納稅額為305×12+4815=8475元。比不繳納五險一金時少繳納稅額960（9435-8475）元。

四、工資薪金福利化

在給予工資薪金總額一定的條件下，企業和員工可以達成一項降低工資的約定，作為對員工的補償，企業為員工提供住所、旅游津貼、福利設施等福利項目，通過多為員工提供福利性支出，來降低員工稅負。

例如，2012年企業與員工達成協定，為王某每月提供2000元，全年24000元的各種福利支出，同時王某同意降薪24000元，王某年收入126000元，在不考慮五險一金的情況下，重新確定最少納稅額。當月工資7000元、獎金42000元時，王某月應納稅額（7000-3500）×10%-105=245元，獎金應納稅額42000×10%-105=4095元，最少納稅額245×12+4095=7035元。比沒有福利支出時少繳納應納稅額（9435-7035）=2400元。在150000元收入不變的前提下（126000元工資薪金和24000元福利），降低了王某的稅負2400元。

五、工資薪金與勞務報酬等互相轉化

員工在為同一家企業提供工資薪金所得和其他不同類型個人應稅項目適用的稅率不同時，采取此種稅務籌劃方法。當一個納稅人在同一企業取得工資薪金以外的個人應稅收入時，盡量把納稅人的收入轉移到應稅所得適用稅率較低的項目上去，以達到節稅的目的。

例如，假設王某在該房地產企業不但取得工資薪金150000元，而且還為公司設計了形象漫畫作品收入150000元，兩項合計300000元。王某工資薪金應納稅額為9435元。勞務所得應納150000×（1-20%）×40%-7000=41000，2012王某要納稅50435元（41000+9435），對于王某來說稅負的確很高。

但是，我們知道工資薪金適用的稅率是0-45%七級累計稅率，勞務報酬是20%-40%加成征收稅率，顯而易見，我們最好把所有收入放在適用于0-20%工資薪金所得低稅率上，在不考慮五險一金的情況，20%稅率對應的是應稅工資9000元，月工資12500元，獎金108000元，得出0-20%稅率工資薪金可以分配258000元收入；勞務所得所適用稅率20%可以分配的收入為20000元；工資薪金25%可以分配收入666000（924000-258000）元，可分配余下的22000（300000-258000-20000）元。

經過上述分析，王某可以與公司達成協議如下：所得的收入300000元，以工資薪金形式支付280000（258000+22000）元，勞務報酬形式20000元發放。工資薪金減去免稅起征點3500×12=42000元，應稅所得238000元在工資與獎金1∶1分配，得出月應稅工資9917元（保留整數）、月工資13417元、獎金118996元。據此計算每月應納稅額（13417-3500）×25%-1005=1474.25元，獎金應納稅額118996×25%-1005=28744元，勞務報酬所得20000（1-20%）×20%=3200元，王某2012年應納稅額為1474.25×12+28744+3200=49635元。通過此次稅務籌劃王某少納稅額800（50435-49635）元。

假設王某300000元的收入以年工資172000元、月工資14333.33元、獎金108000元、勞務報酬20000元形式發放，計算繳納稅款如下：月工資應納稅額（14333.33-3500）×25%-1005=1703.33元；獎金應納稅額108000×20%-555=21045元；勞務所得納稅20000（1-20%）×20%=3200元，應納稅額合計1703.33×12+21045+3200=44685元，此種發放比第一種方法少4950（49635-44685）元。此案例說明工資與獎金比例1∶1是經驗值，在大多數情況是正確，在有些情況還需要調整。在工資獎金按照1∶1比例分配后，找到所適用獎金稅率，把獎金總額降到適用于低一個檔次稅率，重新分配工資獎金數額，有時籌劃更有效。

總之，工資薪金稅務籌劃方法是：在納稅人保證消費水平提高的前提下，通過降低所適應稅率、增加免稅收入，降低稅基等辦法來降低應納稅額，達到節稅目的。

[1]國家稅務總局：關于貫徹執行修改后的個人所得稅法有關問題，國稅[2011]46號.

[2]國家稅務總局：關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知，國稅[2005]9號.

[3]國家稅務總局：關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題，國稅[2011]28號.