對我國稅法中確立“疑稅從無”原則的思考

魏小雨 岳 冰

對我國稅法中確立“疑稅從無”原則的思考

魏小雨 岳 冰

“疑稅從無”是指對稅收征管中的矛盾和疑點保持質疑,該原則具有強烈的客觀性,是稅收法定主義在實踐中的具體演繹,也是稅法原則完整性和人權保障價值理念的內在要求。“疑稅從無”原則對政府征稅權構成制約,使稅務機關不能僅依間接資料而推定課稅,從而為公民的經濟生活和法律行為提供了可預測性和確定性,成為提升稅法立法級別的推動力之一。我國稅法立法應恪守稅收法定的理念,從明確課稅要素、在有關稅收案件的審判中引入稅收判例制度、加大對稅收征管行為的司法審查力度和廣度等方面確立“疑稅從無”原則。

疑稅從無;稅收法定主義;課稅要素;實質法治

現代稅法追求的價值目標往往不是單一的而是多元的,但無論出于單純的財政目的還是調控經濟的目的,都應遵循稅收法定原則和稅收公平原則。由于市場自身存在諸多缺陷,所以政府需要通過行政手段來克服市場失靈,矯正收入分配不公,提高市場效率,征稅就是最重要的政府調控手段之一。稅收法定原則應被視為稅收基本法的核心原則,該原則在實踐中的具體表現即稅收征管中的“疑稅從無”。

一、“疑稅從無”的理論考察

(一 )“疑稅 ”的含義

對于“疑稅”的含義,目前理論界尚未形成統一認識。筆者認為,“疑稅”包括狹義的“疑稅”和廣義的“疑稅”:前者指稅種缺乏國家立法的支持,在涉及稅與非稅的問題上存疑。后者包括兩種情況:其一,稅種雖有證據證實,但關于待證事實是否屬于此稅種的征收對象存疑,如房產稅的征稅對象是房屋,一所建筑是否房屋通常不會有爭議,但一些非典型的建筑結構如工棚、地下室、工程中的坑道、窯洞等是否房屋就存在疑問。其二,我國實行從中央到地方的五級稅法立法體制,各級稅法立法和司法在納稅人、征稅對象、征稅對象的歸屬、計稅依據、稅率等方面存在沖突,相關標準的模糊加上沖突解決方法的不完善會直接導致稅收征管實踐面臨各種各樣的困難,構成廣義上的“疑稅”情形。

(二)“疑稅從無”是稅收法定原則在稅收征管實踐中的具體體現

1.稅收要素法定是“疑稅從無”的第一要義。稅收要素是指實體稅法所規定的納稅義務成立要件,包括納稅人、征稅對象、征稅對象的歸屬、計稅依據、稅率等。只要納稅人的經濟生活事實即納稅人的應稅行為和應稅事實滿足稅法規定的某一稅種的全部課稅要件,納稅義務就依法成立;只要其中某一項法定課稅要件未被滿足,則即使其余課稅要件全部得到滿足,納稅義務也不成立。課稅要件應當由法律規定,立法不能授權行政機關加以規定,行政機關也不得超越權限規定課稅要件,否則該規定的效力應受到質疑。對于實踐中以行政立法的形式規定課稅要件的情形,即便稅種明確,也必須適用“疑稅從無”原則認定其性質。稅收要素法定中的“法”是指狹義的法律,即國家立法機關 (人民代表大會及其常委會)制定的規范性文件,不包括行政立法。其法理依據在于:但凡對公民基本權利和自由的限制,都只能由立法機關以法律的形式作出;稅收具有轉移私人財產權的效力,這種財產權屬于公民基本權利的范疇,因而非依法律不被剝奪。我國目前有三部稅收立法,即《稅收征收管理法》、《個人所得稅法》和《企業所得稅法》。國務院出臺的稅收管理條例中有很多授權性規定,導致各級稅收行政機關參與決定了稅收要素,這是對稅收正義原則的僭越。

2.稅收要素明確是“疑稅從無”的內在要求。法律對稅收要素的規定應盡可能明確、具體,相關解釋方法也應力求科學公正,內容模糊的解釋與稅收法定原則相背,也是對“疑稅從無”原則的不執行。“疑稅從無”對稅收要素明確的具體要求是:稅法中意義不明確的規定應被認定無效。如我國現行《個人所得稅法》規定了 11項個人所得稅的稅目,其中的“偶然所得”就含義模糊。繼承所得、接受贈與所得、債務豁免、個人中獎、中彩票所得是否都應當被納入偶然所得的范圍?因此,立法一方面要盡量避免使用“合理費用”、“必要費用”、“其他合理方法”等彈性字眼,另一方面要堅持“疑稅從無”的解釋方法,對現有的相關模糊規定進行解釋。一個例外情形是,只要稅法中使用的概念的核心內涵清晰,則即使人們對該概念的外延存在爭議,稅法關于該概念的規定也不抵觸稅收要素明確原則。如 1895年時的美國稅法規定,進口蔬菜必須繳納 10%的關稅,水果則免交進口稅。當年有美國商人從西印度群島運回一批西紅柿,紐約港的關稅官認定西紅柿是蔬菜,進口商則認為西紅柿是水果,雙方爭執不下,后經美國高等法院判決認定西紅柿為蔬菜。與前文中房屋的概念一樣,“蔬菜”、“水果”的核心內涵清晰,只是外延部分不確定,這與稅收要素明確原則并不抵觸。

二、“疑稅從無”原則的價值理性

筆者認為,在缺乏法律依據、課稅要件存疑且不能合理排除的情況下,應依稅收法定和無稅推定原則,作出“疑稅從無”的判斷。稅收的構成要素只能由法律確定,征稅人和納稅人的權利義務只能由法律明定,其價值理性在于:

1.“疑稅從無”原則對政府征稅權構成制約。資本主義上升時期最有影響的學說之一——國家契約說認為,國家的產生是人們相互之間或人民與統治者之間訂立契約的結果,即國家是共同協議的產物;稅收是契約國家公民的最重要的義務,國家享有征稅的權力,同時必須向公民提供必要的公共產品和服務。但是,國家的這種強制性權力如果不受有效控制,就可能侵害公民的合法權利。從歷史上看,國家征稅權的范圍和界限是國家權力與公民權利關系中沖突最激烈、矛盾最突出的領域之一,稅收法定主義和“疑稅從無”則是現代法治國家處理這種矛盾、沖突的基本框架。①

2.稅收法定及“疑稅從無”為公民的經濟生活和法律行為提供了可預測性和確定性。法律的基本價值理性之一是通過對行為正義的描述和責任的分配來指導和規范人們的行為,市場經濟中的納稅主體應在稅收法定和“疑稅從無”原則的保護下履行繳納稅款的義務,并憑借個人理性追求正當利益,最大程度地優化資源配置。

3.“疑稅從無”對稅務機關執法提出了高標準要求。對于企業或個人在經濟生活中發生的應稅行為或事實,稅務機關必須依照法律規定的方式和程序征收稅款,既不能放棄征稅,也不能變更納稅義務的內容 (如與納稅人就稅收問題達成和解或協議,提前或延緩征收稅款,或者無法律依據而減免稅款)。在實際征稅中,存在直接資料難以獲得的情況,此時是否允許稅務機關根據調查所得的間接資料來推定課稅事實的存在并征稅呢?例如,某一企業營業稅、所得稅的原始計稅依據遭損毀,此時稅務機關能否按照企業注冊資本額、從業人員人數、所使用機器的臺數等間接資料來推定該企業的營業額或利潤額,并據此征收所得稅呢?換言之,推定課稅是否違反了“疑稅從無”原則呢?筆者認為,推定課稅雖然有一定的間接資料支撐,但所推定的事實很有可能與實際發生的事實不一致,因而稅務機關不能以推定課稅為征稅原則,而應當要求納稅人承擔無法提供征稅依據所產生的違約責任。

4.“疑稅從無”是民主政治和法治的內在要求。18世紀法國思想家盧梭的“人民主權”思想認為:“國家的最高權力屬于人民,人民行使主權稱為人民主權。人民主權是公意的運用和體現,是國家的靈魂、集體的生命,這種公意永遠代表大多數人民的意志和利益。”②稅收法定、“疑稅從無”就是民主思想在稅收領域的具體體現,契合現代國家人們通過選舉代議機構來決定經濟生活和社會生活的法治要求。法治的要素雖然多元化,但其基本內容有二:一是重要事項由法律規定,二是法律必須是確定的、可預期的。“疑稅從無”的內在要求就是課稅要素的法定化和明確化,因而是法治在稅收領域的具體演繹。

5.“疑稅從無”是降低制度成本、提高制度效率的有效手段。制度經濟學的創始人安德魯·科斯認為,法律制度是信息工具,它傳導關于其他當事人預期行為的信息。課稅標準的明確會降低當事人的交易成本,使經濟效率和行政效率都得到提高。

三、我國實行“疑稅從無”的立法建議

“疑稅從無”原則是稅收法定原則的演繹,它體現了人權保障的價值理念,但該原則的適用往往引發實體正義與程序正義在某種程度上的對立沖突。從“疑稅從無”的法社會效果來看:一方面,該原則是作為保障納稅人財產權的制度出現在整個稅法框架中的,它保證法律得到真正平等、公平的適用;另一方面,該原則為稅法立法改革提供了實踐素材,是提升稅法立法級別的推動力之一。我國稅法立法應從以下七個方面確立“疑稅從無”原則。

1.明確課稅要素,使課稅要素的法定性和明確性得到最大程度的保障。立法要盡量避免使用模糊詞語如“合適”、“必要”、“其他”等來規范人們的稅收行為,盡量減少適用類推和溯及既往的情形,以避免國家征稅權的濫用和給納稅人造成無法預測自己行為后果的心理負擔。

2.對有關稅收的立法和執法權限進行整合。我國應將稅收法定原則寫入《憲法》,由全國人大進行稅收基本法的立法,盡可能減少行政法規對課稅要素的直接規定。根據我國《立法法》第八條的規定,“財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”只能由全國人大及其常委會以法律形式制定,但目前國務院制定的各種實體性稅收規范直接調整著納稅人利益與國家利益的分配,筆者認為應將這些規范的內容納入基本法律的范疇,使稅法的法律效力等級得到提升,中央和地方各級行政機關只能在其職權范圍內制定關于稅法基本法的實施細則。在我國目前實行授權立法的背景下,應完善對被授權機關的立法監督機制:應在授權機關審查的基礎上結合社會公眾聽證對稅法實施細則草案進行論證,尤其要強化對課稅要素和征稅程序的論證,保證各利益相關方進行充分的對話和交流,提高稅法立法的質量與可行性。稅法立法的位階過低會損害稅法體系的權威性,降低納稅人的納稅積極性,稅率、計稅依據、稅收優惠等課稅要素的頻繁變動則會加大稅務機關的征稅成本,也使納稅人感到無所適從,進而影響納稅人的投資預期,減少市場投資。

3.在有關稅收案件的審判中引入稅收判例制度。有學者認為,在稅收實踐中,僅靠稅法條文羅列的內容尚不足以解決所有涉稅事項及爭議,運用稅收判例則能很好地彌補稅法條文的僵硬性。我國是成文法國家,與英美判例法國家在審判制度上有著很大的不同,美國有很多著名的稅收案例如希爾頓訴美國案 (1796年)③、維齊銀行訴芬諾案 (1869年)④、波洛克訴農場主信托貸款公司案 (1895年)⑤等,在這些案例中,法官造法的積極意義顯而易見,不但極大地提高了審判效率,對于權利義務的分配也更加靈活和具體。在我國稅收案件的審判中,法官也可以從以往的案例中吸取法律適用和事實認定的經驗,在實體法的框架內進行合理的自由心證,作出高質量的裁決。

4.對稅收征收行為的契約性質和舉證責任予以重新考量。西方國家的“稅收契約論”認為公眾是社會財富的所有者,公眾有權利選擇分配財富的方式,公眾為了自身福利而委托政府提供公共產品和服務,為此自愿讓渡一部分個人財富。“公眾納稅、政府提供公共產品”是符合個人治理財富目標的次優選擇。⑥“稅收契約論”的提出對于推動我國經濟與政治改革意義重大,它對政府和納稅人的權利義務及其來源進行了重新闡明,促使政府自覺、自愿地進行稅法立法和執法改革,推動稅務機關文明行政、納稅人文明納稅的和諧稅收征繳關系的形成。按照稅收契約學說,納稅人與政府之間簽訂了雙務合同,納稅人繳納稅款,讓渡出自己的一部分財產權利供政府支配,政府則提供相應的公共服務;發生糾紛后,雙方當事人可就自己的主張提供相應的證明材料。我國民事訴訟實行“誰主張,誰舉證”的舉證責任分配原則,在稅收案件中,鑒于納稅人處于不利的舉證處境,可以考慮將源于古羅馬法的舉證責任倒置規則作為該類案件的證明規則。政府要從內容和程序上證明課稅的合法性,否則推定納稅人的主張成立。這是“疑稅從無”在舉證規則中的最好體現。

5.對稅收的特性進行重新考量。稅收的固定性、強制性、無償性是“疑稅從有”的體現,立法上的“疑稅從有”必然在稅收執法中得到進一步強化,因此,在稅收基本法中要對稅收的固定性、強制性和無償性設定條件,必要時賦予納稅人相應的抗辯權,使公平和諧的稅收觀念深入人心。政府治理模式應從“控制稅收”到“治理稅收”再發展到“服務稅收”,政府只是公共利益的代表機構,只能在公眾授權的范圍內依法行政、依法征稅、依法用稅。

6.加大對稅收征收行為的司法審查力度和廣度,以司法權保障“疑稅從無”的實施。應結合目前的稅法體系,完善有關稅收監管的法律,加大對不符合法定課稅要素征稅、違犯法定征收程序征稅等違法行為的制裁力度,將依法征稅落到實處。由于現行立法對課稅要素規定得不明確,導致稅務機關擁有較大的確定課稅要素的自由裁量權,使納稅義務人無法預測稅收支出。現實中,一些稅務機關藉自由裁量權而使納稅人承擔過量納稅義務,個別稅務機關工作人員執法不規范甚至越權執法、濫施處罰,這些情形都需要強有力的司法審查制度予以約束,使稅務機關做到“法律沒有規定,就無權開征、停征、減免、退補稅款”。

7.加強稅法宣傳教育,大力提升公民的稅法遵從度,降低稅收違法行為的發生幾率,構建和諧稅收征納關系。稅法遵從度是納稅人基于對國家稅法價值的認同或自身利益的權衡而表現出的主動遵守、服從稅法的程度,不斷提高納稅人的稅法遵從度對于提高稅收征管質量和效率,確保國家財政收入,實現宏觀政策目標有著十分重要的意義。較高的稅法遵從度表現為納稅人依法、及時、準確地繳納稅款,其繳納的稅款趨近于法定應繳稅款,其稅收違章違法行為下降到最低限度。實現較高的稅法遵從度需要三個條件:一是納稅人認同稅法,其納稅行為的價值取向與稅法的目標相一致。二是納稅人對基本稅法有一個全面準確的了解,對自己的財產、所得、經營收入及應承擔的納稅義務有一個清晰把握。三是納稅人認識到偷逃稅款等稅收違章違法行為會產生很大風險和負面效應。

注釋

①龔劍:《從稅收法定主義談我國稅收法制的完善》,《湖南省社會主義學院學報》2006年第 2期,第 99頁。②王哲:《西方政治法律思想史》,北京大學出版社,1988年,第 351頁。③在該判例中,美國聯邦最高法院確認對運輸費征收的聯邦稅是非按比例分配的稅。④在該判例中,美國聯邦最高法院確認對州貨幣的發行和流通所征收的限制稅(關稅)為間接稅。⑤該判例通過了允許不在各州按比例分配征收聯邦所得稅的美國憲法第 16修正案。⑥張美中:《稅收契約理論研究》,中央財經大學 2006年博士學位論文。

D922.22

A

1003—0751(2011)04—0099—03

2011—04—11

魏小雨,女,在武漢理工大學文法學院學習 (武漢 430070)。

岳冰,女,河南財經政法大學副教授 (鄭州 450002)。

責任編輯:林 墨