駁公允價值將取代歷史成本計量屬性

張曼 張多蕾

駁公允價值將取代歷史成本計量屬性

張曼 張多蕾

（安徽財經大學，安徽蚌埠233041）

文章在分析了公允價值和歷史成本的優(yōu)缺點的基礎上，對它們之間的關系進行分析與評價，發(fā)現(xiàn)公允價值不能取代歷史成本而單獨存在，指出未來計量模式可以是一種公允價值與歷史成本并用的雙重計量模式。

公允價值；歷史成本；計量屬性

會計計量是會計信息系統(tǒng)的核心，是會計信息準確性的關鍵。財務會計主要是以定期編報會計報表的形式，為公司利益相關者提供可靠、相關的會計信息。然而，保證會計信息的可靠和相關，就需要有合理的計量屬性。關于資產的會計計量屬性是否以公允價值取代歷史成本一直是會計界爭論不休的話題。筆者認為，更深入分析歷史成本計量模式與公允價值計量模式的利弊及它們之間內在的關系是非常必要的。

一、公允價值與歷史成本的涵義

1.公允價值的涵義

美國財務會計準則委員會（FASB）起初認為，公允價值是指雙方在當前的交易而不是被迫清算或銷售中，自愿購買（或承擔）或出售（或清償）一項資產（或負債）的金額。而根據FASB第157號會計準則《公允價值計量》的最新定義，公允價值是指市場參與者在計量日的有序交易中，出售一項資產可收到或清償一項負債應支付的價格。

我國新《企業(yè)會計準則》中對公允價值的解釋都是：在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。[1]

2.歷史成本的涵義

美國財務會計準則委員會(FASB)的定義為：歷史成本指取得一項資產而付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。歷史收入指業(yè)務發(fā)生時所收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。

我國現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定:資產的入賬原值為其歷史成本，即資產取得時的實際資金消耗量，而且一經確定，原值數額不得隨意更改。

二、公允價值與歷史成本計量的利弊分析

（一）公允價值計量

1.優(yōu)點

（1）相關性。公允價值反映的是在特定時點和特定的經濟狀態(tài)下，市場對資產或負債的定價，能較真實合理地反映企業(yè)狀況，有利于信息使用者做出正確決策，從而提高會計信息的相關性。

（2）及時性。有些金融工具交易只是一種未來履行合約的權利或義務，并沒有真正意義上的實物交換，如果用傳統(tǒng)的歷史成本計量觀點來看，由于交易尚未發(fā)生，就不存在計量問題，但是，這種合約一經簽訂，交易的雙方從法律的角度上講，其風險與報酬就已經轉移，企業(yè)就必須將這些會計信息進行計量，向外披露，以此來向會計信息的使用者及時提供真實與公允的信息，而采用公允價值計量卻能很好的解決這個問題。

（3）動態(tài)性。公允價值反映的是資產和負債的動態(tài)價值，它摒棄了按交易價格入賬后的靜態(tài)反映觀，它可以隨著時間的流逝以及市場條件的改變而改變，能夠不斷滿足外部投資者對信息的需求。

2.局限性

（1）可靠性難以保障。估計性是公允價值的基本特征，公允價值一般都不是實際發(fā)生的交易價格，而是根據同類資產的市場價格或采用某種估價技術估計得出的，由于估計的技術或環(huán)境的局限性，得出的結果可能并不能反映真實的情況，以致使報表的可靠性大大降低。此外，當市場處于極端情況時，公允價值的順周期效應會加速市場泡沫的產生，導致市場更快地陷入危機，這次由美國的金融危機而引起的全球經濟危機很好地證實了這一點。

（2）實施成本高。公允價值的確定需要會計人員利用職業(yè)的判斷和專業(yè)技術，這就要求會計人員需要具備更高的業(yè)務素質，導致會計人員要從零學起，加大培訓力度。

（3）利潤的調節(jié)。公允價值的采用前提是必須有較活躍的相關交易市場和客觀公正的評估，但在實際操作中,如果要素市場還不夠成熟、缺乏活躍的交易市場，公允價值往往難以獲得，導致企業(yè)在運用這些會計準則時出現(xiàn)了利用公允價值操縱利潤,進行內部交易的現(xiàn)象，在客觀上為操縱利潤提供了可能。[2]

（二）歷史成本

1.優(yōu)點

（1）可靠性。由于歷史成本是在過去的交易或事項中形成的，并有原始憑證作為依據，其金額是客觀、可以驗證的，它可以如實反映企業(yè)由于過去的交易引起的變動和變動結果，進而為投資者提供的財務報告具有較高的可靠性。

（2）容易操作。由于歷史成本只對交易和事項進行初次計量，一旦入賬之后，不管環(huán)境是否變化，都不再重新計量，所以計量程序簡單。同時歷史成本容易取得，而不像公允價值計量方式獲取的成本較高。

2.局限性

（1）缺乏決策相關性。歷史成本不能反映企業(yè)在持有資產期間因為經營環(huán)境變化而引發(fā)的企業(yè)持有資產的價值變化，因此所提供的數據與不斷變化的現(xiàn)時價格脫節(jié)，從而可能誤導信息使用者做出正確的預測和決策，間接影響企業(yè)利益相關人的經濟利益。

（2）不靈活性。在以歷史成本為會計計量基礎的情況下，資產負債按其歷史成本入賬后，除進行正常的攤銷或折舊外，一般其賬面價值不會因其他因素而改變。但資產價值卻會因多種不確定因素的存在而發(fā)生變化，它不能隨著這些因素的存在和消失而變化當初計量的結果。[2]

三、評述公允價值和歷史成本的關系

首先，在初始計量上它們是一致的；其次，在后續(xù)計量上，如果市場波動幅度不太大、物價相對穩(wěn)定，歷史成本可以代替公允價值。如ASB在SFAC7中指出：若無反證，歷史成本也可以是公允價值，因為歷史成本是過去的交易或事項的市場價格，公允價值在確認時，首先也考慮同類資產的市場價格。因此，歷史成本代表了某項資產或負債在初始確認時的公允價值。可以說歷史成本是過去交易的公允價值，由此類推可知公允價值還有其他的表現(xiàn)形式，有現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，它們是現(xiàn)在和未來的公允價值。可以看出，公允價值和歷史成本并非是相對立的概念，而應是一種相互交叉的關系。為了提高會計信息的相關性，傳統(tǒng)的會計計量模式也已逐步突破了單一的歷史成本計量模式，如：采用成本與市價孰低法對存貨的賬面價值進行調整，或通過計提壞賬準備的方法對應收賬款的賬面價值進行調整，這正是會計實務中歷史成本和公允價值的交叉使用。[2][3]

然而，這些都是建立在市場變化幅度不大、物價穩(wěn)定的基礎上，隨著我國市場經濟環(huán)境日益變化，公允價值與歷史成本的矛盾日益顯現(xiàn)，尤其在對金融工具的計量上公允價值更是被推崇，甚至有人提出公允價值將取代歷史成本的觀點，但筆者對此觀點持否決態(tài)度，盡管歷史成本計量所提供的會計信息已無法滿足投資者的投資決策需求，但它也有不可取代的地方。本文從以下兩個方面分析它的不可取代性：

1.從我國經濟結構看。歷史成本計量屬性仍是重要的計量屬性。因為歷史成本屬性所依存的社會經濟環(huán)境沒有發(fā)生根本的改變，現(xiàn)階段，我們仍處于工業(yè)經濟為主的社會，有形資產仍然是絕大多數企業(yè)的主要資產形式，對于有形資產，歷史成本應作為其主要的計量屬性。

2.從可靠性和相關性角度看。相關性和可靠性是會計信息質量的兩個根本特征。相關性是會計信息有用的本質，可靠性是會計信息有用的基礎，二者必須同時兼顧，才能維護信息使用者的相關利益。歷史成本具有較大的可靠性，但對未來決策缺乏足夠的相關性（但并非毫無相關性），而公允價值具有較大的相關性，但由于它的可靠性還與公允價值估價所依賴的市場環(huán)境、采用的估價技術以及估價人員的經驗和判斷有關，存在較大的風險和不確定性，因此可靠性方面較差一些。可靠性與相關性共同服務于“決策有用性”，會計是基于受托責任而發(fā)展起來的，會計信息的可靠性與生俱來，但自從會計目標從受托責任觀向決策有用觀轉變后，會計信息的特性轉向了“決策有用性”，即相關性，二者之間的矛盾關系就像效率與公平之間孰輕孰重、該怎么選擇的問題，致使人們在對會計信息“決策有用性”的把握上面臨著兩難抉擇。理想狀態(tài)下，可靠性與相關性應該并行不悖，失去相關性的會計信息“為取得它而耗費的精力等于白費”；離開可靠性的會計信息其利用價值也等于零。即兩者缺一的會計信息是徒勞無益的，甚至還會帶來誤導，有價值的會計信息應該是同時兼顧可靠性與相關性，或最大限度地符合二者。[3][4]

所以歷史成本與公允價值都有各自存在的價值，都是不可缺少的，至于公允價值將取代歷史成本的觀點是不準確的。

四、展望

在對計量屬性的選擇上，我們不能抽象地斷定哪種計量屬性為最優(yōu)，計量屬性的運用必須針對各種計量對象的不同性質和特點。筆者認為我國在相當長的時間內，將處于歷史成本與公允價值計量模式并存的局面。兩者將共同擔負起對會計信息計量的重任，對外披露的資產負債表應采用歷史成本和公允價值相結合的辦法，這樣可更好地滿足會計“決策有用”與“受托責任”的雙重目標。在對未來新的計量模式的探討上，筆者有自己的見解，何不嘗試“雙重計量模式”？如可供出售金融資產（債券類）的價格是采用公允價值計量的，而計算每期實際利息時仍用其攤余成本(即歷史成本)計提。我們可以從這里得到啟示，對于采用歷史成本計量即可滿足報表的可靠性和相關性的交易或事項仍采用歷史成本計量屬性，對于只用該計量屬性不能保障報表的相關性時，可以同時采用公允價值和歷史成本計量，得出兩種結果，進而編制兩張不同計量基礎的報表，歷史成本的為主表，公允價值的為附表；或者可以在同一張報表中反映兩組不同的數據，這樣可以使可靠性與相關性同時兼顧，真實反映資產負債的價值、經營狀況等，起到正確引導信息使用者做出正確的經濟決策。

［1］葛家澍，徐躍.會計計量屬性的探討[J].會計研究，2006(2):7-9.

［2］李瓊.基于不同計量屬性的會計計量模式研究[J].財會通訊，2010(7):13-14.

［3］冷繼波.雙重計量模式下可靠性與相關性探討[J].財會通訊，2009(6):39-40.

［4］何艷，張斌.歷史成本與公允價值計量屬性并存探討[J].商業(yè)會計，2007(10):28-29.

［5］財政部會計司.企業(yè)會計準則講解[M].北京:人民出版社，2008.

Refuting the Fair Value Property to the Place of Historic Cost of Measurement Property

Zhang Man，Zhang Duo-lei
(Anhui University of Finance and Economics，Bengbu Anhui 233041，China)

This paper analyzes the relationship between historical cost and fair value based on the analysis of their advantages and disadvantages,and expresses the view that fair value can not replace historical cost alone and accounting measurement model is the double measurement model that exist in both fair value and historical cost in the future.

fair value；historical cost；measurement attribution

F231

A

1672-0547（2011）01-0033-02

2010-12-17

張曼（1986-），女，安徽廬江人，安徽財經大學會計學專業(yè)碩士研究生，研究方向：會計理論與方法；張多蕾（1982-），男，安徽壽縣人，安徽財經大學會計學院助教，研究方向：會計理論與方法。