財務風險防范視角的高校會計制度改革探討

中國地質大學（武漢）經濟管理學院 查道林 萬麗亞

財務風險防范視角的高校會計制度改革探討

中國地質大學（武漢）經濟管理學院 查道林 萬麗亞

一、風險管理理論與高校會計制度改革關聯性分析

（一）風險管理理論的主要觀點 風險管理理論萌芽于20世紀30年代。美國經濟學家馬克維茨在1952年發表了《資產組合選擇》一文，提出用資產收益率的標準差來度量風險的思想。威廉斯和漢斯在其1964年發表的著作《風險管理與保險》中指出，所謂風險管理是通過對風險的識別、衡量和控制，用最少的成本使風險所致的損失減少到最低限度的科學管理方法。從表層上分析，風險管理就是對單位業務活動過程中的風險進行管理；從深層上研究，風險管理是指相關的主體通過風險識別、量化、評價等活動對可能發生的風險進行規劃和控制，從而更好地進行風險防范，減小損失。現代風險管理理論認為，風險客觀存在于各單位業務活動的各個環節，會對單位的發展產生重大的影響，只有通過財務分析才能發現存在的風險隱患，從而進行針對性的防范，以降低風險。

（二）風險管理理論對高校會計制度改革的啟示 風險管理要求單位先對風險進行識別，然后進行相關指標的測算或評估來決定處理對策。就高校的貸款風險管理而言，它屬于籌資風險管理。在教育體制改革之前，高校主要依賴政府撥款，基本上不承擔籌資風險或貸款風險。但隨著教育體制的改革，銀校合作步伐加快，高校作為獨立法人實體開始考慮貸款的風險，并進行相關的風險管理。這就要求高校對自身的財務狀況進行分析，重點考慮籌資時機、籌資金額、籌資期限、籌資方式的選擇，并通過測算一系列的指標來評價其償債能力。而這些指標的測算依賴于高校會計信息，要想得到可靠的結果來預測貸款風險，前提條件是其所依賴的會計信息完整準確。然而，現行的高校會計制度存在一定的缺陷，反映出來的會計信息不準確、不完整。因此，要想貸款風險管理有效，應對現行高校會計制度進行改革。

二、現行高校會計制度難以真實衡量高校財務風險

（一）財務風險預警指標分析 可以選取債務負擔率、債務依存度、資產負債率和支出收入比這四個主要指標來對高校財務風險進行預警。（1）債務負擔率＝（負債累計額÷當年總收入）×100%。這一指標反映了高校總負債存量與高校經濟能力之間的關系。債務負擔率越高，表明高校的債務壓力越大。（2）債務依存度＝（本年債務額÷本年總支出）×100%。這一指標反映本年高校的財務支出對當年債務的依賴程度。（3）資產負債率＝（負債總額÷全部資產）×100%。高校的資產負債率越低，說明高校的凈資產越多，償還貸款的能力越強，貸款風險越小。反之，貸款風險越大。（4）支出收入比＝（本年總支出÷本年總收入）×100%。若總支出大于總收入，即該比值超過1，說明高校該年度出現負債和赤字，已動用以前年度的結余資金，或者該高校陷入了債務的惡性循環，舉新債來還舊債。數值越大，說明高校財務運轉越困難。若總支出小于總收入，即該比值小于1，說明高校的財務日常運行處于較正常狀態。

（二）預警指標無法依賴于現行高校會計制度下的會計要素信息 上述四個指標涉及到資產、負債、收入和支出這幾個會計要素。然而，現行高校會計制度下提供的這些會計要素信息不能保證真實、完整與準確，因而這些反映財務風險的預警指標也就很難起到預警作用。

（1）資產信息存在賬實不完全相符。現行高校會計制度下，債權資產核算信息不完整不真實。如長期以來，大多高校都存在著學生欠繳學費的現象，且欠費金額巨大，但在“收付實現制”核算基礎下，應收學費卻不在高校的應收賬款的債權資產核算范圍之內，也不在財務報表上反映。

現行高校會計制度規定固定資產只核算賬面原值不計提折舊；無形資產大多不計價入賬或少量按歷史成本記賬，更不進行攤銷。這就客觀上造成了這些長期資產的賬實不符。“固定資產”、“無形資產”科目始終反映形成時的價值，不反映其凈值，隨著使用時間的推移和技術進步等原因，這些資產在不斷被消耗和貶值，資產賬面價值和其實際的凈值之間的差距將越來越大，造成高校資產虛高。對于通過負債基建形成的固定資產，現行高校制度下存在基建會計與學校財務會計分開核算，學校財務會計只在暫付款中加以反映，資產的真實性不清。對于土地使用權的資產，由于高校大部分土地是屬于國家劃撥的教育用地，在高校資產中根本不反映；另一部分是高校近年采用經濟手段從土地市場有償取得的，大多計入到暫付款或長期資產科目之中。土地價值未被計價或低估，將影響高校的實際償債能力。對于高校對校辦產業投資等長期資產，隨著創業板的開啟，高校持股的上市公司明顯增加，其價值不斷增長。而目前大多數高校的賬務處理采取的是成本法，難以客觀地反映高校在這些上市公司的實際權益。

（2）負債信息內外不分和長短不分。由于現行高校會計制度采用收付實現制，只核算實際已經支出的款項，因而對一些應付未付的債務無法反映。如高校在設備采購、基建工程中尚未付款的大額支出，沒有計入到“應付賬款”進行核算；貸款資金的應付利息費用并沒有在核算過程中反映；應付職工薪酬和占用的科研經費、專項經費等“隱性債務”也并不在當期負債業務中反映，財務報表也未對其進行披露，實際支付或需資金來歸還占用的資金時，才做賬務處理或向銀行貸款。這就造成高校這些“隱性負債”或者說“內債”很難在現行高校會計制度的負債要素信息中得到客觀地反映。另外，現行高校會計制度下借入的款項不區分長期借款和短期借款，無法區分負債的流動性。

（3）當期收入和支出的確認不能配比。高校取得的科研等項目收入，其取得是一次性的，然而其任務完成年限是若干會計期間，現行會計制度下將資金的取得全部一次性進入收入，而將未來發生的支出費用按期計入。另外，高校開展教學、科研等業務活動，就必然要發生相應的資本性支出，現行會計制度下，支出是不區分資本性支出與收益性支出的。固定資產購入一次性計入相應支出，不計提固定資產折舊。當年收入的多少和固定資產購置與損耗不存在相應的配比關系。因此，一方面高校的收入支出每年的變動性較大，不太具有可比性；另一方面高校的成本費用信息無法計算和提供。

目前高校的資產會計信息存在不完整或賬實不相符的現象；負債的會計信息存在披露不完整的缺陷，虛增了當期可供支配資金數額，負債的流動性不分，不利于債務結構分析和償債資金籌措；收入與成本費用不能配比，難以真實反映高校資金成本效益。作為高校財務風險預警指標計算的數據來源與財務風險控制決策的依據，勢必會出現指標反映不可靠的風險。由此會導致對財務風險程度的評價不科學，從而可能做出錯誤的決策，繼而引發更為嚴重的財務風險。因此，要長期有效地預防高校貸款風險，相應地應改革現行的高校會計制度。

三、基于財務風險防范視角的高校會計制度改革

（一）改革高校會計核算基礎 高校會計制度之所以長期以收付實現制為主，主要是因為高校資金大部分來源于政府財政撥款，高校會計主要對政府預算資金的核算和管理進行反映，以便政府財政部門能夠根據其報表計算相關的財政收支差額。而政府的財政資金是按收付實現制核算的，所以高校的會計核算基礎與政府的財政資金核算基礎保持一致，采用收付實現制。然而，隨著市場經濟體制的確定以及高等教育體制改革的不斷深化，高校的會計環境發生了巨大變化，對高校會計的發展產生了重大影響。政府撥款不再是高校的唯一資金來源，特別是在許多高校的基建會計中，政府撥款已經微乎其微。面對環境的變化，使用收付實現制已經不能真實全面地反映高校的資產和運營狀況，對于高校的貸款決策和銀行等金融機構對高校償債能力的評估會產生負面的影響，從而導致高校貸款風險的擴大。

權責發生制能揭示出高校潛在的資產和債務，更準確地反映高校的資產、負債信息；能按受益期間將收入和支出進行配比，更準確地計算高校的成本數據；能正確處理各種跨期業務，客觀公允地反映高校的會計信息，從而為高校的貸款風險防范提供準確的信息。因此，高校的會計核算基礎應由收付實現制改為修正的權責發生制，即以權責發生制為基礎，以收付實現制為補充。

（二）改革科目設置以真實完整地反映資產信息 建立高校資產折舊與攤銷的計提制度，增設“累計折舊”、“累計攤銷”科目，作為“固定資產”、“無形資產”備抵科目，正確反映長期資產實際價值和教育成本費用。高校在取得固定或無形資產時，應在其預計使用壽命內系統地分攤資產的成本，分類按月計提折舊或攤銷。計提時，借記“資產折耗”科目，貸記“累計折舊”、“累計攤銷”科目。同時在資產負債表中的“固定資產”項目下，增設“固定資產原值”、“累計折舊”、“固定資產凈值”項目，真實反映固定資產價值和教育成本費用。當然，高校有些資產因其特殊性而不能計提折舊，如高校的文化文物資產、土地資產等。這些資產是指高校用于展覽等目的的藝術品、歷史文物以及其他具有歷史價值或文化價值并做長期保存的資產，它一般不會隨時間的流逝而發生貶值。

將“應收及暫付款”分解為“應收賬款”、“預付賬款”和“其他應收款”三個科目。“應收賬款”用來核算高校開展業務活動應收取的各種款項，包括學生欠繳的學費。“預付賬款”用來核算高校預付給服務提供單位或商品供應單位的款項。“其他應收款”用來核算高校除應收票據、應收賬款、預付賬款以外的其他應收、暫付款項，包括應向職工收取的各種墊付款項、應收取的投資收益等。

設置“在建工程”、“基建工程”一級科目。“在建工程”用來核算高校以非基建項目資金進行工程建筑、設備安裝等發生的支出款項。“基建工程”核算高校以基本建設資金進行基本建設所發生的實際支出。這可改變現行高校會計制度下單獨建賬核算基建工程的人為割裂狀況，從而更完整地反映高校的經濟業務活動和資金的使用狀況，有利于相關決策者的分析評價。

（三）按流動性分類完整地反映負債信息 負債核算主要是對借入款項的核算進行改革。對高校向銀行等金融機構借入的款項，根據借款期限的長短分別設置“短期借款”和“長期借款”科目核算，同時設置“應付利息”科目分期預提其利息費用。因為許多高校貸款額度巨大，貸款期限有長有短，每年的利息費用相當大。如果不區分貸款的長短期限，不單獨核算并予反映應付利息，就無法反映高校貸款結構與償還的時間風險，無法反映高校應付利息這一“隱性負債”，對貸款風險分析會造成很大的負面影響。

（四）按不同類型采取相應原則確認收入 在收付實現制下，高校確認收入和費用的主要特征是：確認的標準是款項實際收付與否；確認的金額是當期收付的全部款項，而不是部分款項。簡言之，收入和費用是根據現金的流入和流出來確認的。

高校會計引入權責發生制后，收入的確認應相應變化。首先，確認標準上，不再以款項的實際收付為標準，而是以經濟權利的轉移為標準。如，若本月向其他單位提供了技術服務或其他勞務，而相關的服務費或勞務費在本期卻未收到，在收付實現制下本期不能確認收入，但在權責發生制下，只要同時滿足下列條件即可確認收入，而不論款項是否收到：收入的金額能夠可靠地計量、相關的經濟利益很可能流入、交易的完工進度能夠可靠地確定、交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量。其次，確認金額上，不再是當期實際收付的全部款項，要根據實際經濟權利轉移的情況來確認。如果款項只和當期的業務相關，則全額計入當期的收支；如果款項涉及到以后會計期間的損益，則應該分期確認。

由于高校資金來源的多元性，不同資金對會計信息的要求不同。財政性資金需要關注預算執行狀況及其效果，因此采用收付實現制更能滿足財政管理的要求；對于科研項目等其他非財政性的資金，由于項目經費收入與費用發生的不一致性，需要分期核算項目發生的成本費用，應采用權責發生制按項目完成的進度來確認收入。

（五）合理界定支出與費用要素 費用與支出是兩個不同的概念。現行高校會計制度由于不核算高校的成本，所以將支出與費用混為一起，支出主要是對應于預算的支出。如果要核算高校的辦學成本，一方面就需要將高校的支出區分為資本性支出和收益性支出。高等學校發生的收益性支出計入當期費用；發生的資本性支出以資產折耗（固定資產折舊和無形資產攤銷）的形式分期計入費用。另一方面應設置成本費用類的科目核算不同類型的成本費用，如“教育費用”、“科研費用”、“管理費用”、“財務費用”、“離退休費用”、“其他費用”等科目。

［1］楊周復、施建軍：《高等院校資金運作與風險防范研究》，浙江大學出版社2004年版。

［2］白海泉、鄧立華：《高校會計制度改革探析》，《財會通訊》（綜合·上）2010年第2期。

［3］喬春華：《〈高等學校會計制度〉設計若干問題的探討》，《教育財會研究》2009年第12期。

（編輯 熊年春）

［本文系教育部人文社會科學研究項目《高校貸款風險防范研究》（項目編號08JA630081）階段性研究成果］