高校會計制度改革探析

防災科技學院 殷文玲

高校會計制度改革探析

防災科技學院 殷文玲

一、會計核算基本理念的改變

（一）適當引入權責發生制 隨著我國高等教育體制改革的不斷深化，高校的經費來源已從國家單一撥款擴展為多方面籌集資金的格局，其支出范圍逐步擴大，國家財政對高校的管理模式和管理方法也發生了變化。因此，目前采用收付實現制作為高校會計核算基礎在日常會計核算中有較大弊端，高校會計制度應該改變這一核算基礎，采用修正后的權責發生制原則。

在收入方面，對于財政性收入中財政撥款、基建撥款、財政調劑收入采用修正的權責發生制確認。在國庫集中支付制度下，雖然只有實際支出（直接支付）時或收到額度（授權支付）時才確認為收入，從表面上看符合收付實現制的確認原則，但這些收入在年末核算預算數與實際收到數存在差額。當預算數大于實際收到數時，在當年沒有收到差額的情況下將差額確認為當期的收入，實務中對這些收入已經采用權責發生制核算；對科研業務收入、其他業務收入、后勤收入、其他收入等主要采用權責發生制。在支出方面，無論在財政性支出還是非財政性支出，內部成本核算均應采用權責發生制基礎。高校會計制度應適度引入權責發生制，將購置固定資產的支出進行資本化處理，在以后期間計提折舊，不再設置“固定基金”科目。無形資產也應按照固定資產的做法進行資本化處理，以后期間分期攤銷。

（二）建立財務會計與預算會計的二維構架體系 為滿足高等學校自身管理和國家宏觀管理的要求，高校會計制度應建立財務會計和預算會計雙重構架體系。財務會計體系主要滿足高等學校自身管理的要求，提供績效評價所需的權責發生制的財務信息；預算會計體系主要提供預算管理需要的預算收支信息，以滿足國家宏觀管理的要求。

二、會計核算內容的改革

（一）改變固定資產核算 在當前高校會計制度中，固定資產按賬面原值核算，不計提折舊，以提取“修購基金”的方式解決維修與更新資金。修購基金以事業收入和經營收入的一定比例進行提取，它不是固定資產的價值轉移。這樣處理存在三點缺陷：一是價值背離，固定資產賬面的原值與凈值隨著時間的推移差額越來越大，以固定資產賬面原值反映固定基金，既虛增凈資產，又不能體現設備的現有生產能力；二是成本核算不完整，由于固定資產不計提折舊，固定資產損耗不能在成本核算中得以體現，這樣人為地降低了與收入相應的成本支出，導致會計記錄支出不真實、成本不完整；三是不利于加強固定資產日常管理，固定資產在報廢、損毀、丟失時，按原值沖減固定資產和固定基金，不能真實地反映實際損失，責任難以劃清，加大了固定資產日常管理的難度。為此，筆者建議應從以下方面對固定資產核算方法予以完善。

首先，對固定資產計提折舊。在固定資產的核算上，采用計提折舊的方式，將固定資產因使用等因素導致的價值降低通過折舊體現出來，同時固定資產的購置成本也通過折舊的形式分期計入相應的支出科目中。因此，需要增設“資產折耗”科目核算購置成本的分攤，增設“累計折舊”核算資產價值的損耗。這樣，解決了過去會計記錄支出不真實、成本不完整，資產價值虛增的問題，提高了財務報告信息的質量，有助于加強高校的資產管理和教育成本核算。其次，取消“專用基金——修購基金”科目。按照事業收入的一定比例提取修購基金，將固定資產購建支出分期列入各期費用中，避免大型固定資產購建一次性列為費用支出的弊端。處置固定資產的收入不能直接留用，“專用基金——修購基金”沒有存在的必要性。因此，應取消“專用基金——修購基金”，將取得的固定資產處置收入先行上交財政專戶，待返還時將其與固定資產賬面價值的差額計入“其他收入”科目或“其他費用”科目。最后，取消“固定基金”科目。高校為實現自身發展，需多渠道籌措資金，實現自創收入不斷上升，而現有的固定基金作為資金來源無法滿足需求，從而使得以固定基金反映其資金來源失去了存在的價值；高校采取融資方式租入固定資產時，在付完租金前，固定資產和固定基金未同步增加，固定基金失去了用于反映專門購置固定資產的資金來源的意義。取消“固定基金”科目，便于高校進行全成本核算，同時也簡化了會計核算工作，購入固定資產時借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。報廢時貸記“固定資產”科目，借記相關科目。

（二）基建會計納入“大賬”基建會計獨立于事業會計之外單獨核算，基本建設資金以支出形式結轉，事業會計無法反映基本建設的資金狀態，虛列支出，造成會計信息失真。兩套賬務的做法也不符合相關規定。同時，政府收支分類科目改革后，按照政府收支分類的要求，需要將基本建設財務納入高等學校本級賬務核算體系。一是增設“在建工程”、“基建工程”等資產類科目。兩賬合并后，“大賬”中需要相應的科目核算以非基建項目資金進行的在建工程、設備安裝工程的成本以及以基建項目資金進行的在建成本，將基本建設支出進行資本化處理。為此，筆者認為應增設“在建工程”、“基建工程”資產類科目核算上述內容，當工程完工后，再將“在建工程”、“基建工程”結轉為“固定資產”。二是取消“結轉自籌基建”科目。在當前高校會計制度中“結轉自籌基建”支出科目核算的自籌基建支出實質上并不是支出，而是把自籌基建資金從事業會計核算系統轉移到了基建會計核算系統。通過本科目的核算，把資金流動視為支出，實質上虛列了支出，因而應取消該科目的設置。三是將“基建撥款”收入科目納入“大賬”。“基建撥款”核算高校收到的中央和地方財政的基本建設撥款，該科目原來在基建會計中運用，但基建會計納入財務會計“大賬“后，便在“大賬”中列示。

（三）改革學生欠繳學費核算 高校的學費收入、住宿費收入等屬于國家的預算外資金收入，按照相關規定，學費收入、住宿費收入等應實行收支兩條線管理，當學校取得這些資金時應先上繳財政專戶，上繳后待財政部門核撥后確認為收入。隨著高校走向市場化，它們都存在大量的學生拖欠學費的問題，在當前的收付實現制下，多數高校在賬面上未予以反映，學生拖欠的學費也并未確認，從而虛減了高校的資產，也不利于高校對學費的管理。筆者認為應在“應收賬款”下設二級科目“學費”、“住宿費”等，核算應收未收的學費、住宿費等。發生欠費時，借記“應收賬款——學費、住宿費”，貸記“應繳非稅收入”，當收到學費時沖減“應收賬款——學費、住宿費”，上繳財政專戶時，沖減“應繳非稅收入”，財政返還學費時，借記“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，貸記“財政返還教育收入”。學生的休學、退學、轉學或轉入等情況，可根據實際發生額，減少“應收賬款——學費、住宿費”借方和“應繳非稅收入”貸方數。這樣，當年“應收賬款——學費、住宿費”科目借方累計發生額為應收學費、住宿費數額；貸方累計發生額為已收學費；借方余額反映學生欠繳學費的金額，以方便與學生管理部門核對，及時催交欠交學費。

三、會計信息披露的改革

（一）增加會計報表附注 高等學校財務報告只包括資產負債表、收入支出表、附表及收支情況說明書等，不包括會計報表附注。信息披露只能通過報表反映出量化的會計信息，無法反映重要的非量化信息，這使會計報表使用者無法全面了解高校財務狀況，從而影響其決策。為了更全面地反映高校財務狀況，高校在披露會計報表的同時也應披露會計報表附注，增加會計報告的信息含量。

（二）改革資產負債表內容 當前高校資產負債表反映了資產、負債、凈資產、收入和支出五大會計要素的內容，與其他組織的報表不具通融性，不便于使用者理解。筆者建議應將資產負債表中收入和支出兩大要素的內容從資產負債表中去掉，不再編制結賬前的資產負債表，只在結賬后編制資產負債表，此時的收入和支出類會計的余額都已為零，因此不需在資產負債表中存在。

［1］李迎春：《試論高校會計制度改革》，《內蒙古煤炭經濟》2009年第6期。

（編輯 代 娟）