淺析交易性金融資產會計與稅務處理差異

貴州財經學院會計學院 杜 劍

淺析交易性金融資產會計與稅務處理差異

貴州財經學院會計學院 杜 劍

2008年1月1日實施的修改后的《企業所得稅法實施條例》規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。同時規定，企業對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。但企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。投資資產按照以下方法確定成本：（1）通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；（2）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。財政部、國家稅務總局《關于執行（企業會計準則）有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）規定，金融工具和投資性房地產的公允價值變動在持有期間不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。

2006年頒布的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會[2006]3號）第七條規定，金融資產應當在初始確認時劃分為下列四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產。第三十條規定，企業初始確認金融資產，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，相關交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產，相關交易費用應當計入初始確認金額。企業應當按照公允價值對金融資產進行后續計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用。第五十條規定，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公平交易中，交易雙方應當是持續經營企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下仍進行交易。《企業會計準則第23號——金融資產轉移》第十二條規定，金融資產整體轉移滿足終止確認條件的，應當將下列兩項金額的差額計入當期損益：（1）所轉移金融資產的賬面價值；（2）因轉移而收到的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額（涉及轉移的金融資產為可供出售金融資產的情形）之和。從上述稅法與會計準則對企業交易性金融資產的規定可以看出，新企業所得稅法實施后，與會計準則關于金融資產的規定仍存在部分差異。下面舉例說明交易性金融資產會計處理和稅務處理的差異。

［例］A公司于2010年2月1日購入B公司股票，實際支付價款為604萬元，其中，4萬元為已宣告但尚未支付的現金股利。另外以存款支付各種交易費用10萬元。2010年4月10日，B公司分派現金股利，A公司收到上述已宣告的股利的4萬元。2010年6月30日（資產負債表日），該股票的公允價值為628萬。2010年12月31日（資產負債表日），該股票的公允價值為612萬元。2011年2月10日，B公司宣告分派2010年度現金股利，A公司獲利現金股利2萬元。B公司于2011年3月1日分派現金股利。2011年5月16日，企業將該股票全部出售，所得價款為770萬元，款項已存入銀行。

A公司的會計分錄如下：（單位：萬元）

（1）2010年2月1日，購入B公司股票

借：交易性金融資產——成本600

應收股利 4

投資收益 10

貸：銀行存款 614

《企業所得稅法》所稱的投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。投資資產按照以下方法確定成本：通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。即稅法上以實際支付的全部價款610萬元作為初始成本，而會計上將相關各種交易費用10萬元計入了當期損益，產生可抵扣暫時性差異10萬元，調增應納稅所得額10萬元。應于資產負債表日確認遞延所得稅。

（2）2010年4月10日，收到B公司分派現金股利

借：銀行存款 4

貸：應收股利 4

（3）2010年6月30日

借：交易性金融資產——公允價值變動28

貸：公允價值變動損益 28

根據《企業所得稅法實施條例》的規定，企業持有各項資產期間產生資產增值或者減值，除國務院及財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。即稅法上在持有期間以歷史成本為基礎，對于會計上公允價值的變動損益只有在處置時才能釋放出來，以上公允價值的變動損益28萬元，產生應納稅暫時性差異28萬元，調減應納稅所得額28萬元。應于資產負債表日確認遞延所得稅。

（4）2010年12月31日

借：公允價值變動損益(628-612) 16

貸：交易性金融資產——公允價值變動16

同理，以上公允價值的變動損益16萬元，轉回應納稅暫時性差異16萬元，調增應納稅所得額16萬元。應于資產負債表日確認遞延所得稅。因此，在2010年12月31日資產負債表日，A公司持有的交易性金融資產B公司股票賬面價值為612萬元，計稅基礎為610萬元，產生可抵扣暫時性差異10萬元，應納稅暫時性差異12萬元，應調減應納稅所得額2萬元。

借：所得稅費用（2×25%） 0.5

遞延所得稅資產（10×25%） 2.5

貸：遞延所得稅負債（12×25%） 3

（5）2011年2月10日，B公司宣告分派股利時

借：應收股利 2

貸：投資收益 2

根據《企業所得稅法》的規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院及財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。即以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，在持有期間確認的股息性所得，屬于稅法規定的免稅收入部分，在申報企業所得稅時應當調減應納稅所得額。A公司持有B公司的股票超過12個月，所以，會計上確認的投資收益2萬元屬于稅法上規定的免稅收入，屬于會計處理和稅務處理的永久性差異，申報企業所得稅時應當調減應納稅所得額2萬元。

（6）2011年3月1日，A公司收到現金股利時

借：銀行存款 2

貸：應收股利 2

（7）2011年5月16日，A公司出售B公司的股票時

借：銀行存款 770

貸：交易性金融資產——成本600

——公允價值變動12

投資收益 158

借：公允價值變動損益 12

貸：投資收益 12

A公司出售B公司的股票時，交易性金融資產的賬面價值為612萬元，而根據稅法規定，其計稅基礎仍為610萬元，應于資產負債表日，轉回應納稅暫時性差異12萬元和可抵扣暫時性差異10萬元，調增應納稅所得額2萬元。

借：遞延所得稅負債 3

貸：遞延所得稅資產 2.5

應交稅費——應交所得稅0.5

［1］財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2006年版。

［2］王伶：《快速掌握2006年企業會計具體準則》，中信出版社2007年版。

（編輯 袁露芬）