金融資產會計核算比較及改進建議

安徽交通職業技術學院 方東明

金融資產會計核算比較及改進建議

安徽交通職業技術學院 方東明

根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，企業應當結合自身業務特點和風險管理要求，將取得的金融資產在初始確認時分為以下幾類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產。由于金融資產分類較多，特征不一，會計核算也比較復雜，為便于理解，筆者從以下幾個方面進行了比較分析，并就有關會計核算中存在的問題提出改進建議：

一、金融資產初始確認比較

（一）相同點 （1）風險性。與實物資產相比，金融資產在市場中具有的未來不確定性使得金融資產的持有者遭受損失的風險要遠大于實物資產持有的風險。這些風險因素主要包括信用風險、流動性風險、價格風險和現金流量風險等。（2）流動性。金融資產的流動性和變現能力要遠大于實物資產的變現能力，高度發達的市場經濟為金融資產的隨時變現提供了堅實的基礎。

（二）不同點 （1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。這類資產主要是指企業為了近期出售而持有的資產，包括在二級市場上購買的為賺取短期差價而隨時拋售的股票、債券、基金以及不作為套期工具的衍生工具。（2）持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。該分類強調“有明確意圖持有至到期”和“有能力持有至到期”，主要是指企業購買的有明確意圖和能力持有至到期的長期債券投資。股權投資因沒有固定到期日，不得劃分為持有至到期投資。（3）貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。主要是指工商企業因銷售商品或提供勞務形成的應收賬款、商業銀行發放的貸款等。貸款和應收款項泛指一類金融資產，但不限于貸款和應收款項本身。只要符合貸款和應收賬款的定義和特征，就可劃分為該類資產。（4）可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。這類資產主要從兩個方面理解：一是企業購入股票、債券時，擬將其公允價值變動計入資本公積，這類股票和債券可劃分為可供出售的金融資產；二是在取得金融資產時目的不明確，沒有將其劃分為其他三類的金融資產，則可以劃分為可供出售金融資產。

二、金融資產初始計量比較

（一）相同點 （1）全部金融資產在確認初始成本時，都應當按照取得時的公允價值計量。（2）在確認金融資產初始成本時，若支付的價款中含有已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目（應收股利、應收利息），從初始成本中扣除，而不構成金融資產的初始入賬價值。

（二）不同點 （1）對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，在取得時支付的相關交易費用應直接計入當期損益（投資收益），不計入金融資產的初始成本。（2）對于持有至到期投資、貸款和應收賬款、可供出售金融資產三類，在取得時支付的相關交易費用，直接計入金融資產的初始成本。

三、金融資產后續計量比較

（一）相同點 （1）全部金融資產在企業持有期間取得的債券利息或現金股利，應當在計息日或現金股利宣告日計入當期損益。（2）企業在收回或處置金融資產時，都應當將取得的價款與該金融資產賬面價值之間的差額計入當期損益。

（二）不同點 （1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和可供出售金融資產兩類是采用公允價值進行后續計量；而持有至到期投資、貸款和應收賬款兩類是采用攤余成本進行后續計量，且都按照攤余成本和實際利率計算利息收入。（2）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，在資產負債表日公允價值與該金融資產賬面價值變動形成的利得與損失直接計入當期損益（公允價值變動損益）；而可供出售金融資產，在資產負債表日公允價值與該金融資產賬面價值變動形成的利得與損失直接計入所有者權益（資本公積），在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益（投資收益）。

四、金融資產重分類比較

（一）相同點 （1）明確以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產不能重分類為持有至到期投資、貸款和應收賬款、可供出售金融資產等三類金融資產；也不能將上述三類金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。（2）明確持有至到期投資、貸款和應收賬款、可供出售金融資產等三類金融資產之間不得隨意重分類。

（二）不同點 （1）當企業持有意圖或能力發生改變，應當將不再適合劃分為持有至到期投資的金融資產重分類為可供出售金融資產，并以公允價值后續計量。即如果企業違背持有至到期的承諾，就應該遭受懲罰，將持有至到期投資全部轉入可供出售金融資產。（2）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業應將該剩余的部分重分類為可供出售金融資產，并以公允價值計量。（3）因持有意圖或能力發生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過“兩個完整的會計年度”，使金融資產不再適合按照公允價值計量時，企業可以將該金融資產改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產的公允價值或賬面價值。

五、金融資產減值核算的比較

（一）相同點 （1）所有金融資產在資產負債表日，必須有客觀證據表明某類金融資產發生減值跡象時，才能進行減值測試，計提減值準備，確認減值損失。（2）所有已提取減值準備的金融資產，只有在有客觀證據表明該類金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。

（二）不同點 （1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產不需計提減值準備，其他三類金融資產均需計提減值準備。（2）持有至到期投資、貸款和應收賬款兩類金融資產計提的減值準備在轉回時，可直接通過損益轉回，增加企業的利潤。而可供出售金融資產計提的減值準備在轉回時，應區分兩種情況處理：一是可供出售金融資產屬于債券類，可以通過損益轉回，增加企業利潤；二是可供出售金融資產屬于股權類，只能通過資本公積轉回，不能增加企業利潤。

六、金融資產會計核算中存在的問題

（一）核算內容相同處理方法各異 （1）在初始計量方面，支付交易費用的確認方法不同：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產取得時支付的相關交易費用直接計入當期損益（投資收益）；其他三類金融資產取得時支付的相關交易費用直接計入金融資產的初始成本。（2）在后續計量方面，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和可供出售金融資產都是按公允價值計量，但前者的公允價值變動損益直接計入當期損益，而后者卻計入所有者權益。（3）在計提的減值準備轉回方面，可供出售金融資產屬于股權類的，只能通過資本公積轉回，而其他類金融資產減值準備的轉回可以直接計入當期損益。上述這些會計處理，在核算內容上相同，但處理方法上不同，極易在會計核算時造成混淆，產生錯誤。

（二）公允價值計量容易造成財務操縱 （1）對于存在活躍交易市場的金融產品，公允價值還能夠可靠計量，如上市公司的股票價格等。但對于不存在活躍交易市場的金融資產，其公允價值需要管理層根據主觀判斷和市場假設建立估值模型確定，這就給管理層在判斷資產市場價格時有更多靈活的空間，容易導致財務操縱，造成財務信息失真。（2）在市場失靈的情況下，金融資產的價格可能大幅波動，造成價格過高或過低，也容易造成企業利潤虛假和財務信息失真現象。

（三）金融資產重分類的界限不明確 在金融資產重分類方面，準則主要強調當持有至到期投資的持有意圖和能力發生改變時，可將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，但持有意圖和持有能力的改變本身就具有隨意性，較難把握。而對于可供出售金融資產重分類為其他類金融資產的界限，準則中未作明確界定，實際操作性差，容易被操縱。

七、金融資產會計核算改進建議

（一）相同核算內容會計處理方法應當一致 （1）可以將金融資產初始計量時支付的交易費用都計入金融資產的初始成本。（2）對于以公允價值進行后續計量的金融資產，在資產負債表日，發生公允價值變動損益都應直接計入當期損益。（3）所有金融資產減值準備在轉回時，也都直接計入當期損益。這樣既簡化了會計核算工作，也避免人為利用各種金融資產的不同分類來操縱財務信息。

（二）謹慎采用公允價值計量 （1）對于存在活躍交易市場的金融產品，由于公允價值能夠可靠計量，可以允許采用公允價值計量。但對于不存在活躍交易市場的金融產品，應該采用攤余成本計量，避免濫用公允價值來調節利潤。（2）在市場失靈的情況下，特別是資本市場上，證券價格受人為操縱現象嚴重，價格波動巨大，采用公允價值計量很容易造成財務信息失真。建議可引入市凈率的概念，即在資產負債表日采用公允價值與市凈率孰低法來計價。如把某類股票的合理市凈率設定為2.5倍，資產負債表日，若該股票的市場價格為每股10元，該股票的每股凈資產為3元，按市凈率計算的該股票合理價格為7.5元，則該股票應該按7.5元計價。這樣就可避免因市場失靈和人為的價格操縱而造成的信息失真現象。

（三）嚴格限制金融資產的重分類 管理層的持有意圖決定了金融資產的類別，從而進行不同的會計處理。在金融資產的初始確認時，必須慎重，金融資產類別一經確定，就不得隨意變動。同時，會計準則應明確金融資產重分類的界限，特別是可供出售金融資產重分類為其他金融資產的界限，才能真正保證會計信息的真實性和完整性。

［1］財政部：《企業會計準則》，財政經濟出版社2006年版。

［2］《高級會計實務科目應試指南》，經濟科學出版社2009年版。

（編輯 袁露芬）

［本文系安徽省高等學校特色專業（項目批準號：20101595）階段性研究成果］