消費型增值稅下固定資產相關業務會計處理解析

河南財經政法大學會計學院 陳 莉

消費型增值稅下固定資產相關業務會計處理解析

河南財經政法大學會計學院 陳 莉

一、新增值稅條例中固定資產范圍

新增值稅條例中規定只有“使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營相關的設備、工具、器具等”才屬于固定資產。

（一）可抵扣增值稅進項稅額的固定資產范圍 根據《新增值稅條例》第十條和《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條的相關規定，專門用于生產經營或者混用（即用于生產經營，也用于非增值稅應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費）的固定資產進項稅額都允許抵扣。《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》中強調納稅人允許抵扣的固定資產進項稅額，是指納稅人2009年1月1日以后（含1月1日，下同）實際發生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。

（二）不可抵扣增值稅進項稅額的固定資產范圍 根據新增值稅條例規定，不可抵扣進項稅的固定資產主要有關下幾項：（1）非生產經營用的固定資產。根據新增值稅條例第十條，專門用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產，其進項稅額不得抵扣。（2）自用應納消費稅的固定資產。增值稅暫行條例實施細則第二十五條規定納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。（3）不動產等非增值稅應稅項目的固定資產。增值稅暫行條例實施細則第二十三條規定非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。

二、購置固定資產的會計處理

企業購置固定資產的來源主要有兩大類，即外購和自建的固定資產。

（一）外購固定資產 增值稅一般納稅人購進可抵扣增值稅進項稅額的固定資產，可以憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從增值稅額中抵扣，其進項稅額應當計入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目。購買機器設備所發生的運費，取得貨物運費發票后經過國稅、地稅稽核無誤后，可按照7%扣除率計算增值稅額作為進項稅抵扣。在消費型增值稅計算模式下，固定資產歷史成本不包含外購固定資產支付的增值稅，這樣計算出來的折舊也就不再包含已支付的增值稅的分攤額。

［例1］2009年3月5日，鴻達公司購入一臺不需要安裝的生產設備，增值稅專用發票上價款400000元，增值稅68000元；運輸過程中發生運費10000元（假定所有業務都取得合法抵扣憑證，下同）。固定資產價款和運費已經開出轉賬支票付清。該生產設備使用5年，報廢無殘值收入。

（1）購入生產設備

可以抵扣的進項稅額=68000+10000×7%=68700（元）

設備成本=400000+10000×（1-7%）=409300（元）

借：固定資產 409300

應交稅費——應交增值稅（進項稅）68700

貸：銀行存款 478000

（2）每月計提折舊

借：制造費用 6821

貸：累計折舊 6821

（二）自建固定資產 按照增值稅暫行條例實施細則中規定，生產設備的在建工程不再屬于非增值稅應稅項目，其外購工程物質和應稅勞務的進項稅額允許進行抵扣，且領用原材料其進項稅額不需轉出，將自產產品用于固定資產在建工程同樣也不視同銷售行為，不需計算銷項稅。但不動產在建工程，屬于非增值稅應稅項目，其外購工程物質和應稅勞務的進項稅額不得抵扣，自建領用的原材料進項稅額需進行進項稅額轉出，同時將自產產品用于固定資產在建工程視同銷售貨物，需要計算繳納銷項稅。

［例2］2009年3月5日，鴻達公司自建一固定資產，購入各種工程物質，增值稅專用發票上價款400000元，增值稅68000元；運輸過程中發生運費10000元（假定所有業務都取得合法抵扣憑證，下同）。工程物質價款和運費已經開出轉賬支票付清。安裝過程中，3月12日，另領用庫存原材料一批，其成本為30000元，領用企業產成品一批，成本為30000元，計稅價格32000元，支付工人工資10700元。4月10日，工程完工。

（1）若在建工程為生產設備，則會計分錄為：

購入工程物質

借：工程物質 409300

應交稅費——應交增值稅（進項稅）68700

貸：銀行存款 478000

工程領用物質

借：在建工程 409300

貸：工程物質 409300

工程領用原材料

借：在建工程 30000

貸：原材料 30000

工程領用產品

借：在建工程 30000

貸：庫存商品 30000

應支付的職工薪酬

借：在建工程 10700

貸：應付職工薪酬 10700

工程完工

借：固定資產 480000

貸：在建工程 480000

（2）若在建工程為廠房，則會計分錄為：

購入工程物質

借：工程物質 478000

貸：銀行存款 478000

工程領用物質

借：在建工程 478000

貸：工程物質 478000

工程領用原材料

借：在建工程 35100

貸：原材料 30000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）5100

工程領用產品

借：在建工程 35440

貸：庫存商品 30000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）5440

應支付的職工薪酬

借：在建工程 10700

貸：應付職工薪酬 10700

工程完工

借：固定資產 559240

貸：在建工程 559240

對接受固定資產投資，或者進行改擴建、安裝的一般納稅人來說，如固定資產為可抵扣增值稅進項稅的固定資產，將固定資產進項稅額記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目的借方。如為不動產，則不能進行增值稅進項稅額的抵扣。對于接受固定資產捐贈，根據增值稅專用發票規定，不得開具增值稅專用發票，所以無論何種固定資產，直接按確認的固定資產價值登記固定資產賬戶。

三、處置固定資產的會計處理

企業對使用過的固定資產進行處置時，主要分以下幾種情況：

（一）銷售自己使用過的固定資產 若該固定資產是在2008年12月31日以前購進或自制的，因增值稅進項稅額計入固定資產價值未抵扣，所以按照4%的征收率減半征收增值稅；若出售固定資產為2009年1月1日后購進或自制的，因為取得時進項稅額已計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）科目，則銷售時也應按照適用稅率確認銷項稅額。如該固定資產為不動產，因屬于非增值稅應稅項目，銷售時不涉及增值稅，只需要按照適應稅率交納營業稅。

［例3］鴻達公司出售固定資產，不含增值稅售價為800000元，該設備賬面含稅價為1000000元，已計提折舊100000元，另支付清理費用4000元。

（1）若該固定資產為生產設備，系2008年6月購入

固定資產轉入清理時：

借：固定資產清理 904000

累計折舊 100000

貸：固定資產 1000000

銀行存款 4000

出售時：

應交增值稅=800000×（1+17%）（/1+4%）×2%=18000

借：銀行存款 818000

貸：固定資產清理 800000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）18000

結轉固定資產清理賬戶時：

借：營業外支出 104000

貸：固定資產清理 104000

（2）若該固定資產為生產設備，系2009年2月購入

固定資產轉入清理時：

借：固定資產清理 904000

累計折舊 100000

貸：固定資產 1000000

銀行存款 4000

出售時：

應交增值稅=800000×（1+17%）=136000

借：銀行存款 936000

貸：固定資產清理 800000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）136000

結轉固定資產清理賬戶時：

借：營業外支出 104000

貸：固定資產清理 104000

（3）若該固定資產為廠房，營業稅稅率為5%

固定資產轉入清理時：

借：固定資產清理 904000

累計折舊 100000

貸：固定資產 1000000

銀行存款 4000

出售時：

借：銀行存款 800000

貸：固定資產清理 800000

借：固定資產清理 40000

貸：應交稅費——應交營業稅40000

結轉固定資產清理賬戶時：

借：營業外支出 144000

貸：固定資產清理 144000

對于將固定資產對外捐贈、對外投資或者分配給股東，按照增值稅暫行條例實施細則的規定，應該視同于銷售貨物，和出售固定資產業務處理基本類同，無法確認銷售額的，以固定資產凈值為銷售額。而增值稅不能抵扣的固定資產不存在視同銷售的問題。

（二）固定資產發生非正常損失 非正常損失即因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。發生非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務，或非正常損失的在產品和產成品所耗用的購進貨物及應稅勞務，其進項稅額不得抵扣；已抵扣進項稅額的購進貨物或者應稅勞務，應當將該項購進貨物或應稅勞務的進項稅額從本期進項稅額中扣減，無法確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額。納稅人已抵扣的固定資產發生非正常損失時，應在當月按照固定資產凈值和適用稅率計算不得抵扣的進項稅額，計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”賬戶。如果是地震、水災等自然災害導致的非正常損失或者正常報廢，則進項稅額不需要轉出。

［例4］鴻達公司2010年2月一臺機器發生被盜，該機器系2009年1月購入賬面價值30000元，已計提折舊5000元，取得時已抵扣增值稅進項稅。

固定資產轉入清理的會計處理：

借：待處理財產損溢 29250

累計折舊 5000

貸：固定資產 30000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）4250

（三）固定資產改變用途

［例5］鴻達公司2009年6月1日購入一批電腦用于職工福利和

個人消費，電腦購入價20000元，增值稅3400元。2010年6月1日將電腦轉為管理部門使用。電腦使用壽命4年，假設無殘值，按直線法計提折舊。

購入時

借：固定資產——電腦23400

貸：銀行存款 23400

轉為管理使用

允許抵扣的一部分進項增值稅=17%×（23400-23400÷4）÷（1+17%）=2550

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2550

貸：固定資產——電腦2550

固定資產（除摩托車、汽車、游艇）從非生產經營用轉為生產經營使用，可按固定資產凈值和適合稅率抵扣進項稅，反之，從生產經營轉為非生產經營，則需把之前抵扣的進項稅額轉出。如果固定資產是摩托車、汽車、游艇，則無論用于個人消費還是生產經營，增值稅進項稅均不允許抵扣，如果改變用途只需要登記其用途改變，不需調整其賬面價值。

［1］財政部、國家稅務總局：《增值稅暫行條例實施細則》2008年1月1日實施。

［2］侯香紅：《新增值稅條例下固定資產相關業務會計處理例析》，《財會通訊》（綜合·上）2010年第6期。

（編輯 袁露芬）

［本文系國家社會科學基金項目“金融危機后全球會計治理及其國際協調機制與我國對策研究”（項目編號：10BJY020）和河南省哲學社會科學規劃項目“河南省上市公司社會責任與可持續發展財務問題研究”（項目編號：2009CJJ022）階段性研究成果］