生物資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)量屬性分析

北京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 翟佳琪 田治威 劉 誠(chéng)

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)量屬性分析

北京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 翟佳琪 田治威 劉 誠(chéng)

生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的共性，還有其它資產(chǎn)所不具備的生物特征，這就決定了其會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露等也呈現(xiàn)出一定的特殊性，因而生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定一直備受會(huì)計(jì)學(xué)界的關(guān)注。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2001年2月發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（以下簡(jiǎn)稱“IAS41”），首次提出了與農(nóng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。2006年2月，我國(guó)發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”）。我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的制定基本上沿用了IAS41的思想，但與國(guó)際準(zhǔn)則仍存在著諸多差異，最大的差異是生物資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇問(wèn)題。面對(duì)國(guó)際趨同的趨勢(shì)和生物資產(chǎn)固有的特殊性，我國(guó)未來(lái)將逐步直至全面采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，系統(tǒng)研究生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中的計(jì)量屬性選擇問(wèn)題并分析公允價(jià)值的應(yīng)用條件具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、生物資產(chǎn)特征及計(jì)量屬性

（一）生物資產(chǎn)的特征 我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則把生物資產(chǎn)定義為有生命的動(dòng)物和植物，與IAS41所定義的活的動(dòng)物或植物在本質(zhì)上是一致的。作為一種經(jīng)濟(jì)資源，生物資產(chǎn)具有其它資產(chǎn)所不具備的生物特征，具體來(lái)說(shuō)，生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化能力以及生長(zhǎng)周期性，而且具有流動(dòng)性生物資產(chǎn)和長(zhǎng)期性生物資產(chǎn)的雙重特性，其未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性及較高的風(fēng)險(xiǎn)性，這些特征決定了生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的特殊性和復(fù)雜性。

（二）生物資產(chǎn)的計(jì)量屬性選擇 生物資產(chǎn)的計(jì)量可以采用歷史成本計(jì)量或公允價(jià)值計(jì)量。歷史成本是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物，比較直觀，具有較大的可靠性，它所提供的會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)有憑有據(jù)，具有可驗(yàn)證性。由于農(nóng)業(yè)活動(dòng)受到各種因素的不斷影響，在不存在公開、活躍市場(chǎng)的情況下，采用歷史成本計(jì)量相對(duì)可靠簡(jiǎn)單，可避免出現(xiàn)用估計(jì)的折現(xiàn)率估算而產(chǎn)生的不確定情況。相比而言，在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量主要基于市場(chǎng)信息，且立足于當(dāng)前的交易，對(duì)于生物資產(chǎn)這種特殊資產(chǎn)，在存在活躍、流動(dòng)市場(chǎng)的情況下，公允價(jià)值能夠更好地反映生物轉(zhuǎn)化引起的生物資產(chǎn)價(jià)值的變化，及時(shí)提供對(duì)決策有用的信息。可見，歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量各有優(yōu)劣，但生物資產(chǎn)計(jì)量具體選擇哪種計(jì)量屬性，不僅要考慮不同計(jì)量屬性的特色和生物資產(chǎn)的特征，還要考慮對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇、對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求、對(duì)效益和成本的權(quán)衡以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的成熟程度等，最終選擇適合生物資產(chǎn)的計(jì)量屬性。

二、生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41計(jì)量屬性選擇比較與分析

（一）生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41計(jì)量屬性的比較 在生物資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇方面，盡管我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則和IAS41都引入了歷史成本和公允價(jià)值，但兩者在計(jì)量屬性選擇的優(yōu)先序上明顯不同。IAS41將公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)的首選計(jì)量屬性，規(guī)定在公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量；在公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的情況下，則按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。IAS41規(guī)定企業(yè)一旦采用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)，即使后來(lái)無(wú)法可靠地確定，也應(yīng)繼續(xù)使用該方法直至處置該生物資產(chǎn)。可見，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定下，企業(yè)應(yīng)首要選擇公允價(jià)值，只要公允價(jià)值能夠可靠確定，就要運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，歷史成本只是公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量時(shí)的補(bǔ)充計(jì)量屬性。而我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均采用歷史成本，但對(duì)于有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；二是能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。由此看出，我國(guó)雖然允許企業(yè)采用公允價(jià)值對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，但主要采用歷史成本，對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用所持的態(tài)度非常謹(jǐn)慎。

（二）生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41計(jì)量屬性差異分析 通過(guò)對(duì)比可以看到，我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇的優(yōu)先序不同，究其原因，主要是不同的市場(chǎng)環(huán)境造成的。IAS41發(fā)布前各方對(duì)于生物資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇的意見分歧很大，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在聽取和考慮了各方的意見后，考慮到生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期長(zhǎng)，受各種自然災(zāi)害的風(fēng)險(xiǎn)大，且其特有的生物轉(zhuǎn)化功能使得采用傳統(tǒng)單一的歷史成本計(jì)價(jià)不能準(zhǔn)確反應(yīng)生物資產(chǎn)的價(jià)值，而采用公允價(jià)值則可以彌補(bǔ)這一缺陷，能夠可靠地反映其真實(shí)價(jià)值，所以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)最終采用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。面對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的趨勢(shì)，我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則之所以選擇了以歷史成本計(jì)量為主，主要是因?yàn)槲覈?guó)目前尚不完全具備公允價(jià)值的全面運(yùn)用條件，我國(guó)的交易市場(chǎng)特別是產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)起步較晚、規(guī)模較小，目前某些領(lǐng)域仍缺乏較為規(guī)范的公開且活躍的市場(chǎng)環(huán)境，使得公允價(jià)值的獲取和使用遇到困難。加之我國(guó)大多企業(yè)缺乏采用公允價(jià)值的技術(shù)支持且企業(yè)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)較低，為避免公允價(jià)值計(jì)量成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具，我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則選擇了歷史成本為主的計(jì)量模式，而只在特殊情況下采用公允價(jià)值計(jì)量。

三、生物資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)量屬性選擇趨勢(shì)

（一）健全生物行業(yè)市場(chǎng)體系 生物資產(chǎn)公允價(jià)值獲取的第一層交易市場(chǎng)是生物行業(yè)市場(chǎng)，而我國(guó)生物行業(yè)市場(chǎng)的信息化程度較低且市場(chǎng)集中度不夠，大多數(shù)從事生物生產(chǎn)活動(dòng)的企業(yè)與市場(chǎng)的對(duì)接存在較大的問(wèn)題，代表整個(gè)國(guó)家生物資產(chǎn)的市場(chǎng)交易價(jià)格難以獲得。為逐漸采用公允價(jià)值計(jì)量，我國(guó)應(yīng)不斷健全生物行業(yè)市場(chǎng)體系，提高生物行業(yè)信息化程度，保證企業(yè)獲得市場(chǎng)信息的渠道暢通，并逐步改善市場(chǎng)相對(duì)分散的狀況，使我國(guó)生物行業(yè)市場(chǎng)體系符合采用公允價(jià)值計(jì)量的要求。

（二）規(guī)范資本市場(chǎng) 我國(guó)資本市場(chǎng)沒有完善的資產(chǎn)評(píng)估體系，存在外部條件的缺失，使得企業(yè)利用公允價(jià)值來(lái)操縱利潤(rùn)，給企業(yè)的損益帶來(lái)很大的波動(dòng)。無(wú)論采用何種計(jì)量屬性，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠且有利于信息使用者的決策至關(guān)重要，為避免公允價(jià)值被企業(yè)濫用，我國(guó)應(yīng)該規(guī)范資本市場(chǎng)，大力完善資本市場(chǎng)并不斷健全監(jiān)管法律制度。

（三）完善公司治理結(jié)構(gòu) 會(huì)計(jì)信息具有對(duì)董事會(huì)和高級(jí)經(jīng)理人員能力、業(yè)績(jī)以及道德水平監(jiān)督和評(píng)價(jià)的功用，而在有些公司中經(jīng)常存在股東大會(huì)對(duì)高級(jí)經(jīng)理層的約束力名存實(shí)亡等現(xiàn)象，公司治理結(jié)構(gòu)的不完善限制了公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用。為避免公司高層領(lǐng)導(dǎo)對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行控制，應(yīng)不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)，使他們沒有機(jī)會(huì)為了私利而操縱會(huì)計(jì)數(shù)量，為使用公允價(jià)值計(jì)量提供保障。

（四）培養(yǎng)高素質(zhì)的專業(yè)隊(duì)伍 公允價(jià)值相比于歷史成本而言，需要會(huì)計(jì)人員更多地運(yùn)用職業(yè)判斷。要獲取高質(zhì)量的公允價(jià)值信息，會(huì)計(jì)人員要及時(shí)收集交易商品的市價(jià)，在存在兩個(gè)以上活躍市場(chǎng)的情況下根據(jù)職業(yè)判斷選擇一個(gè)主要市場(chǎng)價(jià)格作為確定公允價(jià)值的基礎(chǔ)，在不存在活躍市場(chǎng)的情況下根據(jù)客觀實(shí)際審慎地做出判斷和估計(jì)，確保公允價(jià)值入賬的可靠性和及時(shí)性。目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力與這一要求還有較大的差距，企業(yè)需要不斷培養(yǎng)高素質(zhì)的專業(yè)隊(duì)伍，以保證客觀而非主觀隨意地使用公允價(jià)值，確保公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用效果。

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的大背景下，公允價(jià)值以其較強(qiáng)的相關(guān)性而日益成為生物資產(chǎn)計(jì)量首選的計(jì)量屬性，它將取代歷史成本成為我國(guó)生物資產(chǎn)主要的計(jì)量屬性。隨著宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境的不斷優(yōu)化，公允價(jià)值計(jì)量屬性運(yùn)用的條件會(huì)逐漸具備，可以分步驟循序漸進(jìn)地推行公允價(jià)值計(jì)量，不斷完善我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，最終實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值在生物資產(chǎn)計(jì)量中的全面推廣與應(yīng)用。

［1］財(cái)政部：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（中文版），《會(huì)計(jì)研究》2001年第5期。

［2］綦好東、張孝友：《我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的比較與思考》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第11期。

［3］熊燕：《我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的差異分析》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2009年第5期。

（編輯 袁露芬）