稅前扣除政策及稅收優惠政策運用

稅前扣除政策及稅收優惠政策運用

稅前扣除的資產損失應是實際處置后發生的損失

《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發〔2009〕88號）對資產損失稅前扣除進行了明確，即企業發生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。一年一度的企業所得稅匯算清繳馬上又要開始了，企業要注意資產損失的扣除事項。

第一，注意區分自行計算扣除范圍還是需備案管理。企業實際發生的資產損失按稅務管理方式可分為自行計算扣除的資產損失和需經稅務機關審批后才能扣除的資產損失。屬于由企業自行計算扣除的資產損失主要包括：（1）企業在正常經營管理活動中因銷售、轉讓、變賣固定資產、生產性生物資產、存貨發生的資產損失；（2）企業各項存貨發生的正常損耗；（3）企業固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；（4）企業生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發生的資產損失；（5）企業按照有關規定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產品等發生的損失；（6）其他經國家稅務總局確認不需經稅務機關審批的其他資產損失。除此以外的資產損失，屬于需經稅務機關審批后才能扣除的資產損失。因此，企業在發生損失時，首先要對照上述規定，看實際所發生的損失究竟是屬于可自行計算扣除范圍還是需要報稅務機關審批。如果屬于自行計算扣除的應及時扣除，避免延誤時間；如果不在上述規定以內，則要報稅務機關審批后方可扣除。

第二，注意損失報批的時間。（1）損失發生的年度與實際扣除的年度應一致。國稅發〔2009〕88號規定，企業因特殊原因不能按時申請審批的，經負責審批的稅務機關同意后可適當延期申請。因此，企業應于2011年2月15日前將需要報批稅務機關的資產損失及時向稅務機關進行申請，損失發生的年度與實際扣除的年度應一致。如，某企業2009年10月25日發生一起事故，價值120余萬元的設備發生爆炸，該設備已計提折舊70萬元，企業實際發生固定資產損失50萬元。對此項財產損失，企業直到2010年6月才請有關單位對此損失進行鑒定和審核，并報主管稅務機關確認和審批。這樣，企業的該項損失不能在2009年度所得稅稅前進行扣除，而只能在2010年度扣除，損失了資金的時間價值。

（2）過期未申報扣除的損失處理。因各類原因導致資產損失未能在發生當年準確計算并按期扣除的，經稅務機關批準后，可追補確認在損失發生的年度稅前扣除，并相應調整該資產損失發生年度的應納所得稅額。調整后計算的多繳稅額，應按照有關規定予以退稅，或者抵頂企業當期應納稅款。《國家稅務總局關于企業以前年度未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕772號）明確，企業以前年度發生，按當時企業所得稅有關規定符合資產損失確認條件的損失，在當年因為各種原因未能扣除的，不能結轉在以后年度扣除，但可以追補確認在該項資產損失發生的年度扣除，而不能改變該項資產損失發生的所屬年度。所以，企業對于當期的損失應早作處理，屬于自行計算扣除類應及時在當期申報時進行扣除，屬于稅務機關審批類要盡早報批。

（3）損失補償收益可在以后進行。《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）明確，企業在計算應納稅所得額時已扣除的資產損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額。據此，納稅人在發生財產損失時，可先按有關規定將損失進行稅前扣除，在實際收到補償時再確認收入或所得計算繳納所得稅。假設某企業2010年11月購入材料70萬元，運輸途中發生盜竊，損失計30萬元，當地公安機關出具了相關證明，但有關財產保險證明票據不知去向，故未申請稅前扣除。2011年7月，公安機關破獲該盜竊案，企業保險票據也被發現，獲得保險公司20萬元賠償，企業才申請扣除。如果企業及時申請扣除，可在2010年少繳納企業所得稅7.5萬元。

第三，注意相關資料的報備及處理。（1）發生屬于自行計算扣除的資產損失，應按照企業內部管理控制的要求，做好資產損失的確認工作，并保留好有關資產會計核算資料和原始憑證及內部審批證明等證據，以備稅務機關日常檢查。（2）按規定報稅務機關審核的損失，應提供能夠證明資產損失確屬已實際發生的合法證據，包括：具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據。

第四，其他注意事項。稅前扣除的資產損失應該是實際處置后產生的損失，對于企業未實際處置的減值損失在財務上可以作為利潤的減除項，但在企業所得稅前則是不能稅前扣除的事項。權益法計算的股權投資損失不能在稅前扣除。企業無法辨別事項應盡量減除自身責任。企業發生的資產損失，凡無法準確辨別是否屬于自行計算扣除的資產損失，可向稅務機關提出審批申請。

（文/韓萍 梁仁瓊 廖永紅）

租賃合同提前終止未攤完裝修費可稅前扣除

甲公司于2007年初租用一個門店，租賃期5年。為適應經營需要，甲公司對門店進行了一定的改造和裝修，費用是80萬元，會計與稅務上均作長期待攤費用處理。2010年底，因該門店面臨拆遷而導致租賃合同提前終止，長期待攤費用尚有余額16萬元。對這項未攤銷完的長期待攤費用余額如何處理，甲公司內部產生了意見分歧。

一種意見認為，未攤銷完的裝修費應作為資產損失在2010年底前做稅前扣除。另一種意見則認為，《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）及《國家稅務總局關于印發<企業資產損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國稅發〔2009〕88號）均采取列舉的形式，對企業資產損失稅前扣除的審批、認定等事項進行了明確，所列舉的資產損失不包括長期待攤費用損失，因此，未攤銷完的長期待攤費用余額不能作為資產損失在稅前扣除，而應在合同約定的剩余租賃期限分期攤銷，即應在2011年底前做稅前扣除。到底哪種意見更符合稅法規定呢？

筆者認為第一種意見更符合稅法規定，即因租賃合同提前終止而未攤銷完的裝修費，可以作為資產損失在2010年底前做稅前扣除處理。理由如下：

首先，未攤完的長期待攤費用余額，稅法規定可以作為資產損失處理。對于改變房屋或建筑物結構的裝修費，根據《企業所得稅法實施條例》第六十八條規定，應按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。這種按支出受益期限確定的稅前扣除方法，體現了支出扣除與取得收入的相關性原則。那么，如果合同提前終止，未攤銷完的裝修費能否作為資產損失處理呢？根據財稅〔2009〕57號文件和國稅發〔2009〕88號文件所列舉的資產損失，其中并不包括長期待攤費用損失，這是否就意味著未攤銷完的長期待攤費用不能作為資產損失在稅前扣除呢？同樣未在上面兩個文件列舉范圍的還有無形資產損失，而在國家稅務總局對中國移動通信集團公司的復函，即《國家稅務總局辦公廳關于中國移動通信集團公司有關涉稅訴求問題的函》（國稅辦函〔2010〕535號）中明確，只要發生的無形資產損失真實存在，損失金額可以準確計量，報經主管稅務機關審批、認定后，可以在企業所得稅稅前扣除。因此，認為未攤銷完的長期待攤費用余額不能作為資產損失在稅前扣除，這種觀點顯然是不恰當的。

其次，稅法未明確規定的事項，可以暫按財務、會計制度的規定進行計算。因租賃合同提前終止而未攤銷完的裝修費如何進行扣除，目前稅法沒有明確的規定。對于稅法沒有明確規定的事項，《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）明確，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業所得稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。而會計上，無論是執行《企業會計制度》，還是執行新《企業會計準則》，對租賃房屋的改良支出都作為資產處理。

執行《企業會計制度》的企業，根據《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答》（財會〔2003〕10號）規定，以經營租賃方式租入固定資產發生的改良支出，應單設“經營租入固定資產改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊。執行新《企業會計準則》的企業，根據《企業會計準則——應用指南》會計科目說明，以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出應在“長期待攤費用”科目核算。而無論是《企業會計制度》還是新《企業會計準則》，對“資產”的定義都強調了“預期會給企業帶來經濟利益”。當租賃合同提前解除，已在“長期待攤費用”核算的裝修費也將不能給企業帶來未來經濟利益的流入，會計上當然不能再將其確認為企業的一項資產，而應將其確認為企業當期的一項資產損失。稅法對此事項沒有明確規定，根據國稅函〔2010〕148號文件規定，則可以參照會計上的規定處理。合同解除時，即2010年納稅申報時將該項未攤銷完的裝修費余額作為當期資產損失在稅前扣除。反之，如果將其在2011年繼續攤銷，則會被認為是與當期收入無關的支出而不被允許。這里還應注意，根據國稅發〔2009〕88號文件的精神，企業實際發生的資產損失按稅務管理方式可分為自行計算扣除的資產損失和需經稅務機關審批后才能扣除的資產損失，而文件采取列舉的方式明確了可以自行計算扣除的資產損失，尚未攤銷的裝修費不屬于所列舉的可自行計算扣除的資產損失，因此企業在納稅申報時應向主管稅務機關提出審批申請。

（文/趙新貴）

免稅收入認定注意事項

《企業所得稅法》規定的相關稅收優惠政策，在《稅收優惠明細表》中均有體現。其中，《稅收優惠明細表》“免稅收入”欄目下共有4項稅收優惠：國債利息收入；符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入；其他。本文從稅收優惠政策應用的角度出發，對《企業所得稅年度納稅申報表》（附表五）列示的項目進行系列籌劃，通過典型案例揭示其稅收風險控制點，幫助納稅人更好地理解和掌握企業所得稅優惠政策。

免稅收入政策

《企業所得稅法》第二十六條規定，企業的下列收入作為免稅收入：國債利息收入；符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入。

《企業所得稅法實施條例》對上述規定中的免稅收入進行了細化。其中，國債利息收入是指企業持有國務院財政部門發行的國債取得的利息收入。符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。《企業所得稅法》第二十六條第（二）項和第（三）項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。財政部、國家稅務總局《關于非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122號）規定，非營利組織取得的下列收入為免稅收入：接受其他單位或者個人捐贈的收入；除《企業所得稅法》第七條規定的財政撥款以外的其他政府補助收入，但不包括因政府購買服務取得的收入；按照省級以上民政、財政部門規定收取的會費；不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；財政部、國家稅務總局規定的其他收入。

［例］市區某物流公司是2008年底成立的內資企業，2009年度主要發生如下經濟業務：（1）當年取得公路運輸收入800萬元，對外打字復印收入20萬元，門面房出租收入20萬元。另取得國債利息收入10萬元，對境內非上市公司的投資收益50萬元。（2）全年營業成本450萬元，營業稅金及附加28.60萬元，發生銷售費用50萬元，管理費用100萬元（準予列支80萬元），財務費用40萬元，營業外支出中列支通過青少年基金發展會向農村義務教育捐款10萬元，稅收罰款8萬元，滯納金2萬元。（3）經審核，公司當年利潤總額211.40萬元。允許稅前扣除的銷售費用50萬元，管理費用80萬元，財務費用40萬元，營業外支出10萬元。

根據上述資料，計算該公司2009年度應該繳納的企業所得稅。

分析：（1）公司2009年的銷售（營業）收入=800（提供勞務）+20（其他業務收入）+20（其他業務收入）+10（免稅收入）+50（免稅收入）=900（萬元）；（2）公司當年應納稅所得額=900（收入總額）-（10+50）（免稅收入）-450（成本）-28.60（稅金）-50（銷售費用）-80（管理費用）-40（財務費用）-10（營業外支出）=181.40（萬元）；（3）應納企業所得稅=181.40×25%=45.35（萬元）。

從上述該公司企業所得稅匯算清繳計算過程來看，一方面，“免稅收入”作為收入總額的組成部分，構成業務招待費、廣告費和業務宣傳費的計提基數；另一方面，對國債利息收入，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益等“免稅收入”，直接作為企業當年收入總額的減除項目予以稅前扣除，體現了“免稅收入”全額免征的立法精神。

申報注意事項

將“免稅收入”與“不征稅收入”、“減計收入”、“減、免稅項目所得”、“加計扣除”和“抵扣應納稅所得額”等直接作為納稅調減項目，在“納稅調整后所得”之前扣除。并且，相關調整的數據通過《企業所得稅年度納稅申報表》（附表五）填列反映，最終匯集到年度納稅申報表主表中。這樣，無論企業是否盈利，這些項目都可以在當年稅前扣除，直接減少所得額或增加當年的虧損額。

稅收風險提示

提示一：稅法所稱國債利息收入，不包括持有外國政府國債取得的利息收入，也不包括持有企業發行的債券取得的利息收入，僅限于持有中國中央政府發行的國債，即國務院財政部門發行的國債取得的利息收入。

提示二：居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益免稅，意味著當投資企業的稅率高于被投資企業或被投資企業享受減免稅優惠政策時，對投資企業從被投資企業取得的股息、紅利收入不需再補征企業所得稅，即國家放棄了部分稅收收入，這可能引發投資企業向享受低稅率或定期減免稅優惠的企業增加投資，并通過轉讓定價等方式向被投資企業轉移利潤，從而達到規避納稅的目的，影響國家的稅收利益。因此，對居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益免稅需要符合以下兩個條件。第一，僅限于居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。既排除了居民企業之間的非直接投資所取得的權益性收益，又排除了居民企業對非居民企業的權益性投資收益。第二，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月而取得的權益性投資收益。連續持有被投資企業公開發行并上市流通的股票的時間不足12個月的投資，具有較大的投機成分，因而不在優惠范圍之內。

提示三：稅法所稱符合條件的能夠享受免稅優惠的非營利組織，必須是在成立時依法履行了有關登記手續的組織；必須是從事公益性或者非營利性活動的組織；非營利組織在財產運用、歸屬、處置等幾個方面必須符合規定要求，才能夠享受免稅優惠，否則不予免稅。同時，對從事營利性活動取得的收入則要征稅。

提示四：免稅收入和不征稅收入有區別。免稅收入是納稅人應稅收入的重要組成部分，只是國家為了實現某些經濟和社會目標，在特定時期或對特定項目取得的經濟利益給予的稅收優惠照顧，而在一定時期又有可能恢復征稅的收入范圍。而不征稅收入不屬于營利性活動帶來的經濟利益，是專門從事特定目的的收入，這些收入從企業所得稅原理上講，應永久不列為征稅范圍的收入范疇。如政府預算撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金等。

（文/繆為民 吳清亮）

分支機構享受低稅率如何匯總納稅

案例：甲公司設有A、B、C三個分支機構，其中A在西部地區從事國家鼓勵產業享受15%的稅率，甲公司和B、C都是25%的稅率。2010年第一季度，三個分支機構應納稅所得額分別為500萬元、300萬元、200萬元。根據《國家稅務總局關于跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發〔2008〕28號）規定，總機構統一計算的當期實際應納所得稅額，50%由總機構預繳，50%在各分支機構間分攤預繳，各分支機構再依據經營收入、職工工資和資產總額三個因素及相應權重，計算分攤比例。A、B、C三個分支機構按規定計算出的分攤比例分別為20%、30%、50%。甲公司的匯總納稅計算過程如下：

1、計算劃分各機構應納稅所得額：（1）總機構500萬元（1000×50%）；（2）A機構100萬元（1000×50%×20%）；（3）B機構150萬元（1000×50%×30%）；（4）C機構250萬元（1000×50%×50%）。

2、按總機構和各分支機構所在地適用稅率計算應納稅額：（1）總機構125萬元（500×25%）；（2）A機構15萬元（100×15%）；（3）B機構37.5萬元（150×25%）；（4）C機構62.5萬元（250×25%）。

甲公司預繳所得稅總額為240萬元。

甲公司上述計算的總機構和各分支機構應分攤的所得稅額對不對呢？

對于總分支機構適用稅率不一致時如何進行匯總納稅，《跨省市總分機構企業所得稅分配及預算管理暫行辦法》（財預〔2008〕10號）規定的處理原則是“分別計算應納稅所得額、應納稅額，分別適用稅率繳納”。此后，國稅發〔2008〕28號文件又作了進一步明確，即先由總機構統一計算全部應納稅所得額，然后按文件規定的比例和各分支機構三個因素及其權重，計算劃分不同稅率地區機構的應納稅所得額，再分別按總機構和分支機構所在地的適用稅率計算應納稅額。甲公司的計算雖以該文件為依據，但根據此后相關文件的進一步解釋，還要看甲公司是內資企業還是外資企業，因為，內外資企業的匯總納稅的方法和結果是有區別的。

如果甲公司為內資企業。根據《關于跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理若干問題的通知》（國稅函〔2009〕221號），總分支機構適用不同稅率時，根據國稅發〔2008〕28號文件計算的總機構和各分支機構應納稅額，并不是各自應就地預繳稅額，而應該將計算出的各機構應納稅額加總后，再按照規定的比例和各分支機構三個因素及其權重，向總機構和分支機構分攤就地預繳的企業所得稅額。

如此，甲公司在匯總納稅時就應以國稅發〔2008〕28號文件規定的比例和三個因素及其權重為依據，進行兩次分配。首先對全部應納稅所得額進行分配，以得出企業應納稅總額；然后對應納稅總額進行分配，以確定各分支機構就地預繳的企業所得稅額。那么甲公司的上述處理就只完成了第一步，即計算出了企業應納稅總額為240萬元，接下來還應繼續對應納稅總額進行分配，以確定總分支機構就地預繳的所得稅額：（1）總機構：240×50%=120（萬元）；（2）A機構：240×50%×20%=24（萬元）；（3）B機構：240×50%×30%=36（萬元）；（4）C機構：240×50%×50%=60（萬元）。

這種計算方法既可防止企業將利潤由高稅率地區向低稅率地區轉移，也有利于均衡各地稅收利益。

如果甲公司為外資企業。新稅法實施前，外資企業以法人作為納稅主體，但根據《關于外商投資企業分支機構適用所得稅稅率問題的通知》（國稅發〔1997〕49號），外資企業設在我國境內的從事產品生產、商品貿易、服務等業務的分支機構，其生產經營所得應適用該分支機構所在地同類業務企業適用的稅率，由總機構匯總繳納所得稅。如果A是在2007年3月16日之前設立的且依據原外資企業所得稅法的優惠規定已享受有關稅收優惠，同時符合《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》所列政策條件的，根據《財政部、國家稅務總局關于執行企業所得稅優惠政策若干問題的通知》（財稅〔2009〕69號），A可以單獨享受企業所得稅過渡優惠政策。優惠過渡期結束后，再統一依照國稅發〔2008〕28號文件的相關規定執行。

如此，A單獨適用減低稅率優惠過渡政策，就地預繳所得稅為500×15%×50%=37.5（萬元），甲公司匯總繳納的所得稅為500×15%+（300+200）×25%=200（萬元），總機構分攤50%即100萬元。由于B和C適用稅率相同，B和C就地預繳所得稅額為（300+200）×25%×50%=62.5（萬元）。可見，分支機構同樣享受低稅率優惠，但情況不同，其匯總納稅的方法和結果也明顯有差異。

（文/周忠明趙新貴）

（轉載自《中國稅務報》）

（綜合整理 熊年春）