企業利息費用會計與稅法差異分析

貴州財經學院會計學院 張春芳

企業利息費用會計與稅法差異分析

貴州財經學院會計學院 張春芳

借款費用是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。因借款而發生的利息，包括企業向銀行或者其他金融機構等借入資金發生的利息、發行公司債券發生的利息，以及為購建或者生產符合資本化條件的資產而發生的帶息債務所承擔的利息等。企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

一、企業所得稅法及其實施條例對利息費用的規定

企業所得稅法及其實施條例規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業所得稅法實施條例規定，企業在生產經營過程中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并按照規定扣除。

企業在生產經營過程中發生的下列支出，準予扣除：（1）非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；（2）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

《企業所得稅法》第四十六條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

為規范企業利息支出稅前扣除，加強企業所得稅管理，根據企業所得稅法及其實施條例規定，企業接受關聯方債權性投資利息支出稅前扣除的政策通知（財稅〔2008〕121號）如下：（1）在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為5：1；其他企業為2：1。（2）企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。（3）企業同時從事金融業務和非金融業務，其實際支付給關聯方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關其他企業的比例計算準予稅前扣除的利息支出。（4）企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。

國家稅務總局《關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）規定如下：（1）企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的利息支出，應根據《企業所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）規定的條件，計算企業所得稅扣除額。（2）企業向除第一條規定以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，根據稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規定，準予扣除：企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為；企業與個人之間簽訂了借款合同。

二、企業利息費用會計、稅務處理比較

［例1］甲公司（非金融企業）2008年初從當地建設銀行借入1000萬元，年利率5.76%，期限5年，到期還本付息；該資金已存入甲公司相關賬戶，甲公司將該資金用于生產線改造，已知該生產線于2007年3月1日開始進行改造，預計2008年6月30日竣工決算；甲公司每半年計息一次。（分錄單位：萬元，下同）

甲公司會計處理：

2008年初借入：

借：銀行存款 1000

貸：長期借款 1000

（1）2008年6月30日工程決算并投入使用，工程成本120萬元（不含利息），預計生產線尚可使用5年，預計凈殘值3.80萬元，采用年限平均法計提折舊。

2008年6月30日應計利息＝1000×5.76%×6÷12＝28.80（萬元）

借：在建工程 28.80

貸：長期借款 28.80

2008年6月30日投入使用：

借：固定資產 148.80

貸：在建工程 148.80

（2）2008年12月31日計息，計提固定資產折舊。

2008年12月31日應計利息＝1000×5.76%×6÷12＝28.80（萬元）

借：財務費用 28.80

貸：長期借款 28.80

2008年12月31日應計提固定資產折舊額＝（148.80－3.80）÷5×6÷12＝14.50（萬元）

借：制造費用 14.50

貸：累計折舊 14.50

（3）2008年度甲公司利潤總額200萬元，所得稅稅率25%，已知甲公司折舊政策與稅法相關規定一致，不考慮其他因素。

甲公司稅務處理：按照規定企業（甲公司）向金融企業（當地建設銀行）發生的借款利息支出準予扣除，所以會計通過計提折舊或直接計入當期損益均無需進行納稅調整，除非企業所采用的會計政策與稅法規定的資產稅務處理不同。

應交所得稅＝200×25%＝50（萬元）

借：所得稅費用 50

貸：應交稅費——應交所得稅50

［例2］假設例1中甲公司2008年6月30日完工投入使用的生產線，按照稅法相關規定最低折舊年限10年，除折舊年限會計與稅法規定不一致以外，其他的因素會計、稅法一致。

甲公司2008年初借入資金、2008年6月30日計提利息、確認固定資產、2008年末計提利息、計提折舊的會計處理相同。但在2008年末所得稅會計處理不同，具體如下：

甲公司會計分析：（1）2008年末固定資產賬面價值=148.80-14.50=134.30（萬元）2008年末固定資產計稅基礎=148.80-（148.80-3.80）÷10×6÷12=141.55（萬元）

產生可抵扣暫時性差異=141.55-134.30=7.25（萬元）

遞延所得稅資產=7.25×25%=1.8125（萬元）

（2）應納稅所得額=200+7.25=207.25（萬元）

應交所得稅=207.25×25%=51.8125（萬元）

（3）所得稅費用=200×25%=50（萬元）

（4）2008年末所得稅會計處理：

借：所得稅費用 50

遞延所得稅資產 1.8125

貸：應交稅費——應交所得稅51.8125

［例3］甲公司（非金融企業）2008年初從A公司借入2000萬元，年利率10%，期限5年，到期還本付息；該資金已存入甲公司相關賬戶，甲公司將該資金用于生產線改造，已知：同期同類銀行貸款年利率5.76%，該生產線于2007年11月1日開始進行改造，預計2008年6月30日竣工決算；甲公司每半年計息一次；甲公司、A公司不具有關聯方關系。則甲公司會計處理如下：

2008年初借入：

借：銀行存款 2000

貸：長期借款 2000

（1）2008年6月30日工程決算并投入使用，工程成本120萬元（不含利息），預計生產線尚可使用5年，預計凈殘值20萬元，采用年限平均法計提折舊。

2008年6月30日應計利息=2000×10%×6÷12=100（萬元）

借：在建工程 100

貸：長期借款 100

2008年6月30日投入使用：

借：固定資產 220

貸：在建工程 220

（2）2008年12月31日計息，計提固定資產折舊。

2008年12月31日應計利息=2000×10%×6÷12=100（萬元）

借：財務費用 100

貸：長期借款 100

2008年12月31日應計提固定資產折舊額=（220-20）÷5×6÷12=20（萬元）

借：制造費用 20

貸：累計折舊 20

（3）2008年度甲公司利潤總額200萬元，所得稅稅率25%，已知甲公司折舊政策與稅法相關規定一致，不考慮其他因素。

甲公司稅務處理：按照規定企業（甲公司）向非金融企業（非關聯方A公司）發生的借款利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除，超過部分不得在以后年度扣除，所以會計通過計提折舊或直接計入當期損益影響應納稅所得額應當進行納稅調整，同時不得確認為暫時性差異的所得稅影響。

2008年末所得稅分析：

（1）會計按照借款合同利率計提利息計入固定資產成本，并計提折舊20萬元。

按照稅法規定計算如下：應當按照同期同類貸款利率計算的計入固定資產成本的利息額=2000×5.76%×6÷12=57.60（萬元）

確定的固定資產成本=120+57.60=177.60（萬元）

取得的固定資產折舊額=（177.60-20）÷5×6÷12=15.76（萬元）

由于會計、稅法提取折舊費不同而納稅調增=20-15.76=4.24（萬元）

（2）會計按照借款合同利率計提利息計入當期損益100萬元按照同期同類貸款利率計算的稅前扣除利息額=2000×5.76%×6÷12=57.60（萬元）

由于會計、稅法計算利息支出不同而納稅調增=100-57.60=42.40（萬元）

（3）應納稅所得額=200+4.24+42.40=246.64（萬元）

應交所得稅=246.64×25%=61.66（萬元）

借：所得稅費用 61.66

貸：應交稅費——應交所得稅61.66

［例4］假設例3中，A公司是甲公司的股東，甲公司注冊資本1000萬元，A擁有20%的股權；其他同例3。

甲公司會計處理：2008年初借入資金、2008年6月30日計提利息、確認固定資產、2008年末計提利息、計提折舊的會計處理同例3。但2008年末甲公司所得稅會計處理不同，具體如下：

按照企業所得稅法及其實施條例等相關規定，企業與關聯方發生的利息支出不得超過規定標準以及同期同類貸款利率計算的數額，超過部分不得在以后年度稅前扣除。作為本例甲公司既接受A公司權益性投資，又接受A公司債權性投資，按照規定債資比2：1按照同期同類貸款利率計算的支付給關聯方的利息支出，準予扣除。

2008年末所得稅分析：

（1）會計按照借款合同利率計提利息計入固定資產成本，并計提折舊20萬元。

按照稅法規定計算如下：應當按照債資比、同期同類貸款利率計算的計入固定資產成本的利息額＝1000×20%×2:1×5.76%×6÷12=11.52（萬元）

確定的固定資產成本=120+11.52=131.52（萬元）

取得的固定資產折舊額=（131.52-20）÷5×6÷12=11.152（萬元）

由于會計、稅法提取折舊費不同而納稅調增=20-11.152=8.848（萬元）

（2）會計按照借款合同利率計提利息計入當期損益100萬元按照債資比、同期同類貸款利率計算的稅前扣除利息額=1000×20%×2:1×5.76%×6÷12=11.52（萬元）

由于會計、稅法計算利息支出不同而納稅調增=100-11.52=88.48（萬元）

（3）應納稅所得額=200+8.848+88.48=297.328（萬元）

應交所得稅=297.328×25%=74.332（萬元）

借：所得稅費用 74.332

貸：應交稅費——應交所得稅74.332

［例5］假設例3中，A公司的財務總監是甲公司的董事長，但A公司不是甲公司的股東；其他同例3。

甲公司會計處理：2008年初借入資金、2008年6月30日計提利息、確認固定資產、2008年末計提利息、計提折舊的會計處理同例3。但2008年末甲公司所得稅會計處理不同，具體如下：

第一，按照企業會計準則以及企業所得稅法及其實施條例等規定對于關聯方的判斷，可以認定甲公司、A公司具有關聯方關系，除非有確鑿證據表明該資金借貸是按照獨立交易、公允價值基礎上進行的。

第二，按照企業所得稅法及其實施條例等相關規定，企業與關聯方發生的利息支出不得超過規定標準以及同期同類貸款利率計算的數額，超過部分不得在以后年度稅前扣除。作為本例甲公司不存在接受A公司權益性投資，但存在接受A公司債權性投資，按照規定債資比、同期同類貸款利率計算的支付給關聯方的準予扣除的利息支出為0。

2008年末所得稅分析：

（1）會計按照借款合同利率計提利息計入固定資產成本，并計提折舊20萬元。

按照稅法規定計算如下：應當按照債資比、同期同類貸款利率計算的計入固定資產成本的利息額=0×2:1×5.76%×6÷12=0萬元

確定的固定資產成本=120+0=120（萬元）

取得的固定資產折舊額=（120-20）÷5×6÷12=10（萬元）

由于會計、稅法提取折舊費不同而納稅調增=20-10=10（萬元）

（2）會計按照借款合同利率計提利息計入當期損益100萬元按照債資比、同期同類貸款利率計算的稅前扣除利息額0由于會計、稅法計算利息支出不同而納稅調增=100-0=100（萬元）

（3）應納稅所得額=200+10+100=310（萬元）

應交所得稅=310×25%=77.50（萬元）

借：所得稅費用 77.50

貸：應交稅費——應交所得稅77.50

［1］高金平：《新企業所得稅法與新會計準則差異分析》，中國財政經濟出版社2008年版。

（編輯 熊年春）