會計標準風險及其控制探討

浙江金融職業學院 施金影

會計標準風險及其控制探討

浙江金融職業學院 施金影

會計標準的風險

（1）會計標準建設導向性風險。規則導向準則可以解除會計人員的執業風險，但卻成為產生會計制度系統性風險的基礎，制定規則導向準則是將個人執業安全置于社會或市場安全之上，雖方便了從業者，但不利于市場穩定。規避標準建設的導向性風險最根本的是將標準建設導入“正確的方向”，如美國2002年的會計準則建設開始由規則導向轉向原則導向，IASC/IASB一直堅持會計準則建設的原則導向，我國會計標準體系實行的是原則導向的準則與規則導向的制度相結合的復式結構，原則導向準則有助于人們正確認識和恰當處理新出現的會計事項和問題，規則導向制度保證了會計事務的可操作性和嚴肅性。

（2）會計標準建設缺位風險。“安然事件”充分暴露了美國會計準則在表外事項、關聯交易、金融衍生工具、對未收到的股東投資進行確認等四個方面存在著紕漏。規避標準建設的缺位風險，要求會計具有前瞻性，而不僅僅局限于反應性。90年代后期，我國會計為應對經濟環境的變化制定了一系列準則，不僅沒有解決實質性問題而且造成了會計信息質量的降低，損害了會計行業的聲譽。所以，會計應與經濟預測緊密聯系起來，將經濟預測作為會計準則咨詢委員會的一項重要職能，或建立專門的經濟預測專業委員會，預測經濟發展動向，尤其是密切關注企業交易行為、交易方式的變動趨向，提前作好新準則制定頒布實施的準備，避免過多地采取應對措施。

（3）會計標準建設路徑風險。會計標準建設路徑是指會計標準的制定是走本國特色道路，還是走與國際趨同道路。我國會計標準制定的第二個階段（1998—2001）曾在債務重組、非貨幣性交易等準則中超前性采用國際會計準則普遍使用的公允價值計量屬性，在當時經濟發展水平和市場環境條件尚未成熟的情況下，完全效仿了西方發達資本市場的會計方法，事實證明，忽視自身環境條件完全放棄本國會計特色具有風險。在2006年2月15日頒布的準則中，在實現國際趨同的同時，考慮到我國經濟目前的特點，對特殊類別交易和特種行業的會計核算保留了中國特色，在資產減值準備轉回、關聯企業確認、權益性政府補助處理、公允價值運用四個方面做出了不同于國際準則的規定，目的是減少會計標準路徑的風險。

（4）會計標準尋租風險。會計既是為生產服務的工具，又是管理生產的一種手段。會計在行使管理功能的同時，存在著尋租行為。如政府管制創造權力尋租一樣，企業利用會計管制行為創造虛擬租金，進而創造真實租金。虛擬租金主要表現為利潤的前推和后移，它是在企業內部進行的利潤跨期操縱，真實租金主要表現為外部利益的流入，會計尋租，類同其他領域的尋租，并不創造社會財富，而是通過非生產性手段占有社會財富，企業利用會計確認、計量標準的職業判斷空間作為會計尋租的場所，生成自己期望的會計信息，為產生真實租金打下前提基礎，然后利用會計披露標準和市場管制條件獲得管理管理者職位升遷、優惠的貸款、更多的市場份額、外部投資、減免稅、政府補貼、上市、再融資等真實的租金。由此可見，會計真實租金以虛擬租金為基礎，而會計虛擬租金以會計標準為環境。會計尋租行為干擾了社會資源的優化配置，對其他利益集團采取了巧取豪奪的手腕，破壞了社會公平、公正、和諧。所以，會計尋租行為屬于破壞性的，而承擔這種破壞性責任的是會計管理部門制定的會計標準。

（5）會計處理程序風險。筆者認為，證賬表的處理程序，一環套一環，具有極強的嚴密性，其缺陷也顯而易見，第一環的差錯會被傳遞到最后一環，致使整個鏈條上都是差錯。在這個鏈條上，只有銀行存款日記賬具有可對比的參照（即銀行存款對賬單）。實施理論上的賬實核對要以巨大的成本作為代價，IASC早在1989年發布的《編制財務報表的框架》中就將效益與成本的平衡作為會計信息質量特征的兩個限制性因素之一，高成本的賬實核對也與利潤最大化的企業目標相沖突，反之，如果不付出巨大成本，就不能實現真正完全意義上的賬實核對，那么，在會計鏈條上就無比較的參照物，其漏洞不可避免。

會計風險源的三層次

（1）第一層次。會計從以記錄為中心發展到以披露為目標，信息披露成為是會計第一層次風險源，因為它記錄的數據須受到外界的評判。

（2）第二層次。由于第一層次風險源的存在使會計的中心再次轉移，轉移到以確認和計量為中心，會計對經濟交易或事項確認和計量的過程帶有很大的風險，一旦確認和計量發生差錯，最終披露的會計信息就會受到指責，所以，確認和計量成為會計的第二層次風險源。

（3）第三層次。隨著經濟環境的變化，尤其是會計準則運用的范圍逐漸推廣應用，判斷在會計行為中越來越重要，會計判斷成為會計的一項重要程序，確認和計量是建立在會計對交易和事項實質的準確判斷的基礎上，這使會計的風險源又向前推進了一步，使會計判斷成為會計的第三層次風險源。

會計的風險源是針對會計程序而言，它不同于會計職業風險，后者是會計人員有意利用會計制度安排進行操縱的風險。可以說，會計制度是會計的內在風險，是制度安排和程序設計引致的；會計行為是會計的外在風險，是制度遵守和行為方式引致。

會計風險源的控制

（1）改變會計重心。重視會計風險，就是要將會計的認識提到一個新高度。將會計職業當作一個知識密集型、學術深度型、思維活躍型、邏輯嚴密型的職業，使從業者認識到會計崗位是需要承擔風險的崗位，需從業人員的悟性和內力修煉，逐步消除會計職業泛泛化的思想。審計風險源于會計風險，分散注冊會計師的審計風險可以借鑒保險公司再保險的做法，在原審計業務上推行再審計業務；或者由兩家事務所共同承接一項審計業務，實行共同審計制。再審計制延長了審計業務過程，造成市場監督成本提高；共同審計，執行不好，可能會造成收益分享風險不共擔的缺陷。無論從審計機構體制的改革，還是從審計制度本身的改變，都是治標。由于會計是審計風險的直接源頭，故加大會計風險的監督和控制，與控制審計風險相比較有事半功倍的作用。

（2）重視會計判斷程序。會計判斷可以是基于會計準則等會計規范的判斷，即在會計準則框架內執行判斷程序；也可以不拘泥于會計準則框架。這與各國會計準則的法律地位有關，也與國家法系類型有關。按照會計的定位分類，會計制度有“盎格魯——撒克遜”會計制度與“法典式”會計制度兩種。前者要求財務報告對財務狀況和財務成果進行“公允”和“實質重于形式”的反映，在遵守會計準則的要求與提供真實與公允的觀點的要求不一致的情況下，可以放棄會計準則的要求，采用理智和無偏見的判斷。這種判斷可以突破準則的框架以判例的方式進行，使會計處理更能反映經濟業務的本質而非形式，重視判斷程序，在正確的判斷基礎上進行確認、計量，準確完整的記錄和報告才有可能。

（3）樹立風險管理會計理念。會計在其發展演變過程中，從反應性發展到管理性，財務會計確認、計量和報告的過程，形式上看是信息生成和披露的過程，實質上是企業內部管理的過程，也是為外部管理提供信號的過程。會計的這一管理作用，主要側重于以會計數據為基礎源的生產、經營管理，目的是更好地控制成本，節省資金，最終實現利潤最大化，該管理作用稱為會計生產經營管理。隨著經濟的進一步發展，受內外部環境的影響，企業的風險變得不可回避，會計為適應新經濟的形勢，必須有所創新和新生，在風險管理領域發揮作用，這種會計稱為風險管理會計。風險管理會計與風險導向審計相對應，前者為后者提供基礎。建立風險管理會計理念就是要將風險會計作為會計發展的一個分支。