內部審計在內部控制中的作用

□文/陳小娟

內部審計在內部控制中的作用

□文/陳小娟

本文從內部控制成為內部審計的重要內容、監督和評價內部控制的健全有效是內部審計的重要職責兩方面討論內部審計與內部控制的關系。

內部控制；內部審計；作用

內部控制的建立和實施必須有良好的控制環境。控制環境是指高層管理部門對內部控制的態度、認識和由此采取的措施。內部控制除了有良好的控制環境之外，還要建立有序的控制制度。內部審計的職能之一是對內部控制實施“在控制”。內部審計對內部控制有著重要的作用。

一、內部審計與內部控制的關系

人類社會在公元前就有了內部控制的基本思想和初級形式，但是內部控制作為一個完整概念提出卻是在20世紀中葉。20世紀以來，擁有眾多子公司的跨國公司大量涌現、企業規模的擴大和內部職能部門的增多、股份制經濟的發展、審計方法的演變等因素進一步有力地推動了內部控制的發展，其中，審計方法的演變是個尤為重要的因素。獨立于企業之外的會計師對企業進行審計時，發現企業內部控制的好壞對企業財務報表的質量有非常重要的影響；如果能依靠測試和評價內部控制來開展審計工作，既能提高審計效率，又能保證審計質量。于是，審計人員開始對內部控制進行專門的研究與評價。可以說，內部控制是在內部牽制的基礎上，由企業管理人員在經營管理實踐中創造、并經審計人員理論總結而逐步完善的產物。

隨著人們對內部控制概念認識的不斷深化，內部控制內容不斷得到豐富和發展。人們逐漸意識到內部控制作為管理的一個極為重要方面，不僅僅是一堆程序和制度的組合。為了使內部控制作為一個系統能得到有效運行，必須要有監督力量。在內部控制概念從內部牽制、內部控制發展到內部控制結構、內部控制整體框架階段的過程中，人們自然地把監督列為內部控制的重要組成部分。比如，在美國COSO委員會1992年提出的《內部控制——整體框架》報告中，認為內部控制包括：控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通及監督五個因素，專門將監督作為一個獨立的因素。

內部審計是企業為加強內部經濟監督和經營管理的需要而逐漸發展起來的。最初，內部審計范圍主要是審查財產、資金是否安全完整，查核揭露舞弊行為，開展財務收支審計，協助企業管理當局對來自各方面的信息進行檢查、評價和驗證。內部審計在企業內部天然的監督作用使其自然成為內部控制方式之一。

之后，企業管理當局在實踐中逐漸認識到內部審計的作用，內部審計范圍也從企業的財務收支擴展到經營管理各方面，要評價資源利用的經濟性和有效性，要對內部控制制度的健全性、有效性及其遵循情況進行評價等。因此，內部審計同時又是對內部控制執行情況的一種監督形式，是對內部控制的控制。內部審計對內部控制的評價與監督是全方位的，它不僅關注以憑證、賬簿和財務報告為載體的會計系統以及可以找到管理痕跡的控制程序等，而且關注在知識經濟時代對管理來說更顯重要的精神層面情況，如高級管理階層的管理風格、管理哲學、企業文化等。

二、內部審計在內部控制中的作用

內部控制亦稱“內部管理控制”，是單位領導人員和職能部門通過管理工作使得經濟活動按標準對其調整以達到目的的過程。或者說，內部控制是指單位為了提高經營活動效率與效益，保證會計信息質量，保護資產的安全與完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，貫徹執行有關法律法規和規章制度等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序的總稱。內部控制的首要是合理確保經營的效益和效率。從內部控制組織上看，內部控制是對企業財務會計和經營管理活動的總體控制，而內部審計是內部控制的組成內容，所以內部控制包括內部審計，內部審計是對內部控制執行情況的一種評價和監督形式，是對內部控制的控制。

（一）內部審計對內部控制的監督職能。美國反欺騙性財務報告委員會對內部控制作了如下定義：內部控制是一個要靠組織的董事會成員、管理層和其他成員去實現的過程，實現這一過程是為了合理地保證經營的效果性和效率性、財務報告的可信性及對有關法律和規章制度的遵循性。該報告認為內部控制框架由控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監督五個要素構成，這五個要素之間相互制約，相輔相成，控制環境是基礎，控制活動和風險評估是主要內容，信息和溝通是紐帶，監督是保證，這個監督要素中就包含著內部審計。

由于時間、空間成本及專業知識的限制，股東或所有者不可能直接對經營者經濟責任的履行過程和會計報告的真實性、公允性做出判斷，而必須通過其他職能部門-內部審計部門來達到控制的目的，沒有審計，就沒有受托經濟責任，沒有受托經濟責任也就沒有控制。我們都知道，不同產業結構、不同文化背景的企業其內部控制是不盡相同的，同一企業在不同發展階段、不同外部環境、不同地區，其內部控制制度也有差異，但只要是有效的內部控制都離不開恰當的組織結構、優良的信息管理、有效的激勵和約束方法、良好的人員素質、適用的企業文化以及科學的風險管理六個要素。現代企業的內部控制與管理已經融合在一起了，內部控制的運行過程也就是企業的經營管理過程，內部審計機構處在企業的內部控制環境中，是經濟監督管理部門，對內部控制制度的運行起著“經濟警察”的作用。內部審計人員對企業的經營理念、文化氛圍、會計核算等各方面非常熟悉，他們又相對獨立于企業的各項經濟活動之外，使其能夠合理利用上述六個要素。現代企業的內部控制與管理已經融合在一起了，內部控制的運行過程也就是企業的經營管理過程，內部審計機構處在企業的內部控制環境中，是經濟監督管理部門。

內部審計人員對企業的經營理念、文化氛圍、會計核算等各方面非常熟悉，他們又相對獨立于企業的各項經濟活動之外，使其能夠合理利用上述六個要素，相對客觀、公正地監督和評價內部控制的健全有效。內部審計機構作為單位內部履行內部審計職責的部門，新規定第九條中列舉了七款職責，第五款為“對本單位及所屬單位內部控制制度的健全性和有效性及風險管理進行評審”。這也就是說，內部審計不僅要對內部控制的健全性、有效性進行評價，還要對內部控制制度的執行情況進行監督和控制。

（二）內部審計對內部控制的評價職能。在頒布SOX法案的過程中，由于IIA的積極參與，使得內部審計的作用與職責在法案中得以充分體現。SOX法案明確指出外部審計人員不能對他們審計過的同一系統和流程開展內部控制評價，而組織的管理層必須要開展內部控制評價，所以內部審計通常在內部控制評價中起很大的作用。

內部審計的傳統作用是評價：信息-可靠嗎？遵循-員工遵守組織政策嗎？資產-安全嗎？資源-使用的充足和有效嗎？目標和目的完成了嗎？現在遵循SOX法案的過程中，內部審計的作用和職責還包括：內部控制-評價內部控制以便改善內部控制。戰略風險-內部審計應該幫助管理者確認和評價戰略風險。責任和培訓-內部審計應該給組織提供相關培訓。風險評估-內部審計幫助履行營運和財務活動的個人進行風險評估和管理。道德-內部審計通過提供培訓和其他資源幫助解決道德問題。過程改善-內部審計參加過程改善。董事-內部審計幫助董事、尤其是審計委員會成員完成他們的受托責任。

SOX法案對管理當局的責任要求提高了，要求他們現在必須親自證明財務披露的準確性和控制的有效性。雖然，SOX法案將內部控制評價這個責任賦予管理層，但內部審計人員卻是很多單位完成內部控制評價的重要資源。在SOX法案的指引下，通常是內部審計在審核和記錄涵蓋關鍵流程的內部控制，確認關鍵控制點，然后測試這些確認出的控制。因此，管理層的工作依賴于內部審計對內部控制有效性的評價職能。評價內部控制是管理層的責任，但內部審計在評價內部控制中起著重要的作用。根據IIA，當董事會、管理者、內部和外部審計師“一起協作，內部控制就強，報告就準確，道德風險減少，監控就有效，風險就會減少以及投資能夠被保護”。在SOX法案環境下，IIA認為內部審計應幫助、支持管理當局完成評價責任。

內部控制涵蓋范圍很廣，涉及企業管理活動各個方面。對企業內部控制進行系統地檢查和評價，不僅需要執業人員有相應的專業知識和較高的執業勝任能力，還需要執業人員對企業情況有詳盡的了解和掌握。注冊會計師審計，盡管在形式上出現了內部控制專項鑒證業務，執業規范中對此也提出了要求，但在審計實踐中，注冊會計師不能掌握企業控制全貌，只能依賴以憑證、賬薄和財務報告為載體的會計系統以及可以找到管理痕跡的書面上的控制程序，無法實施對內部控制的公允評價，更談不上合理建議及促進企業內部控制的健全和完善。相比而言，內部審計處在企業內部，置身于企業內部控制環境中，對企業內部控制最熟悉，因而也最有能力對其進行評價和建議。

注冊會計師進行內部控制評價，主要是因為接受委托對被審單位提供的有關內部控制資料進行鑒證，或者是從對審計工作影響的角度，對與會計信息內容相關的內部控制進行評價，其評價的范圍、目的大多局限于會計、審計的視角，評價的結果也更多地服務于審計方法的應用、審計成本的節約和審計風險的控制。而內部審計師作為組織內部成員與組織之間有著比較穩定的關系，他們的命運和組織的命運息息相關，對于組織的成功有著更強的責任感，對內部控制的評價完全基于企業改善管理的內在要求，其評價更具全面性、權威性和建設性。

外部審計開展內部控制的評價有諸多限制，而內部審計開展內部控制評價擁有得天獨厚的條件。因此，在獨立審計日益關注內部控制單獨評價的同時，內部審計更有責任和條件重視開展內部控制評價，營造組織內外共同關注內部控制建設的氛圍。

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[2]林麗華，王成等.內部控制與風險管理.中國審計，2004.9.

[3]劉秋明.論風險基礎內部審計.審計理論與實踐，2003.10.

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（作者單位：河北經貿大學）