注冊會計師審計質量研究

□文/汪 泳

注冊會計師審計質量研究

□文/汪 泳

就審計的本質和基本職能來看，審計是在一定社會經濟關系下基于經濟監督的客觀需要而產生的，審計就其本質而言，是一種具有獨立性的經濟監督職能活動，經濟監督是其固有的基本職能。

注冊會計師；審計質量；研究

一、注冊會計師審計質量的重要意義

審計質量之于審計工作，好比產品質量之于企業：產品質量決定企業的生死存亡，審計質量是審計工作的生命線。

1、注冊會計師審計質量是發揮注冊會計師審計監督作用的決定因素。注冊會計師審計監督的根本目的是為了維護國家財政經濟秩序，推進依法行政，加強廉政建設，促進經濟發展。審計不僅要為社會查錯糾弊，反腐倡廉，解決或促進解決一些人民群眾關注的焦點、熱點和難點問題，而且要從更深層次評估和分析國民經濟運行的質量，提出意見或建議，服務于黨政領導宏觀決策和管理。審計質量的高低直接影響到審計監督作用的發揮水平。

2、注冊會計師審計質量是衡量會計師事務所審計工作的最高標準。與實行審計監督的根本目的相適應，會計師事務所采取的一切舉措，開展的全部工作，其最終落腳點就是為了切實履行審計監督職責，保證審計工作的質量，更好地發揮審計監督的職能作用。因此，衡量和評價會計師事務所各個方面的工作，盡管有不同的尺度和標準，如領導班子水平、注冊會計師的思想素質和業務水平、事務所管理水準等，但歸根到底還是要看其審計質量是否符合審計規范和獨立審計準則，是否達到審計目標的要求，是否適應國民經濟和社會發展的需要，是否充分發揮了審計監督作用。審計質量的高低因而也就成為評價和衡量會計師事務所全部審計工作的最終和最高的標準。

3、注冊會計師審計質量是推動注冊會計師審計事業發展的根本途徑。經過20年的發展，我國審計工作已經進入總結經驗、開拓創新、不斷深化、尋求進一步發展的新階段。但從總體上說，我國審計工作仍然處于初級階段，與發達國家相比，許多方面還存在很大差距，其中比較突出的一點就是審計質量問題。同時，與國家和社會對審計工作越來越高的要求和期望相比，審計工作也還存在不小的差距，關鍵還是審計質量問題。因此，只有切實提升注冊會計師審計質量，全面提高注冊會計師審計工作水平，注冊會計師審計工作才能適應形勢不斷發展變化的需要，注冊會計師審計事業才能取得更大的發展，注冊會計師審計才能早日融入世界審計的主流。

4、注冊會計師審計質量是樹立會計師事務所形象的內在要求。對于一個企業來說，良好的形象是最好的無形資產；對于一個事務所來說，良好的形象是開展工作、履行職責最好的保障。會計師事務所的形象，決定于政府和公眾對其工作的認可程度。而只有保證審計質量，審計才有作用和效果，失去了這一點，審計形象也就無從談起。

二、注冊會計師審計質量的內涵特征

DeAgenlo（1981）曾將審計質量歸納為“發現”和“報告”會計報表錯弊兩個方面的內涵特征，具體地說，就是：①審計師是否能夠發現會計報表存在的錯弊（審計質量的技術性特征）；②審計師是否能夠報告已發現的會計報表錯弊（審計質量的獨立性特征）。審計質量由此可以表述為：當會計報表存在錯弊時，審計師發現并報告會計報表錯弊的聯合概率。正如不同產品之間具有質量差異一樣，不同審計師或同一審計師向不同的客戶提供的審計服務也有質量的差異，質量的差異表現為發現并報告會計報表錯弊聯合概率的大小。概率越大審計質量越高，反之則越低。

1、注冊會計師審計質量的技術性特征。當會計報表存在錯弊或重大錯弊時，注冊會計師能否發現錯弊是能否報告錯弊的重要前提，可見技術性是構成審計質量的重要因素。審計技術性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：（1）技術因素。即注冊會計師的專業教育程度、專業技術素養、職業謹慎態度、專業判斷能力以及所使用的審計技術方法等等。在審計職業的發展過程中，上述各個方面都長期受到各國審計界的高度重視。審計技術方法的不斷改進，審計準則與技術指南的不斷完善，各國注冊會計師考試制度的建立以及我國證券期貨相關業務資格的考試制度等等，無一不是旨在努力提高注冊會計師的專業勝任能力，提高注冊會計師發現會計投表錯弊的概率；（2）經濟因素。即會計師事務所投入審計過程的經濟資源。事務所投入審計過程的經濟資源主要包括用于聘請和培訓注冊會計師的費用及投入各個具體審計項目的審計成本。就前者而言，受專業教育越多、技術水平越高、經驗越豐富的注冊會計師要求的報酬越高，他們發現會計報表錯弊的能力也越強。就后者而言，由于對于任何一個具體審計項目來說，審計過程實際上就是審計證據的收集與分析判斷過程。審計證據的收集需要成本，而且一般而言，證明力越強的審計證據所需的成本也越高。隨著市場經濟的發展以及我國會計準則體系的不斷完善，不僅企業的組織結構、經濟關系以及交易方式等日益擴大。所有這些都不斷加大著注冊會計師收集審計證據的難度和進行專業判斷的難度。難度的增大意味著成本的增加，而且包括注冊會計師職業后續教育和培訓成本的增加。事務所如果沒有足夠的經濟資源投入審計過程，高質量的審計服務就無從談起。

2、注冊會計師審計質量的獨立性特征。獨立性是審計服務本質的要求，也是影響審計質量的決定性因素。眾所周知，注冊會計師實際上是由公司管理當局聘請（或解聘）和付費的。也就是說，注冊會計師的經濟命脈基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在將注冊會計師作為經濟人的假設之下，被管理者掌握了經濟命脈的注冊會計師如何能夠不屈服于管理者的壓力，自主地報告審計發現的問題便引起了廣泛的懷疑與爭論。也正因為如此，獨立性這一質量特征才受到如此廣泛的關注。有人認為，在現行制度安排之下，注冊會計師從心理上沒有可能保持客觀，即使是最誠實的注冊會計師，審計失敗也難以避免。審計失敗是審計關系的自然產物。更多的人則認為，注冊會計師的獨立性只有在嚴厲的外部監管和高額的經濟賠償之下才有可能實現。但是，不論是監管還是經濟賠償，都只是外部因素，不是導致注冊會計師保持獨立性的內在動因，因而無法解釋在外部監管制度和經濟賠償制度產生之前，審計獨立性從何而來。注冊會計師是否具有保持獨立性的內在動因呢？Benston（1975）、DeAngelo（1981）和 Watts&Zimmernan（1983）等人的研究認為，在沒有外部監管時，在有效資本市場中，市場參與者將有能力預測或感覺注冊會計師的獨立性程度，并將這種感覺反映在聘請該注冊會計師的公司的股價中。也就是說，被市場所感覺的注冊會計師的獨立性對注冊會計師的客戶具有經濟價值，這種經濟價值通過股價的變動來實現。因此，公司更愿意聘請獨立性程度高的注冊會計師。由此，注冊會計師的獨立性對注冊會計師也具有經濟價值，這種經濟價值通過注冊會計師在競爭市場上得到更多的業務機會而實現。這種被市場感覺的審計獨立性，就是注冊會計師的聲譽。正因為聲譽對客戶和對注冊會計師都具有經濟價值，所以注冊會計師具有保持獨立性從而建立良好聲譽的內在經濟動因，聲譽是會計師事務所的資本，聲譽越好的事務所其聲譽資本價值越大，創造未來經濟利益的能力也越強。審計獨立性作為審計質量的內涵特征，只有程度高低的差別而沒有“有與沒有”的差別。任何注冊會計師都不可能達到百分之百的獨立，要求受聘于公司管理者的注冊會計師在發表審計意見時完全不受管理者意愿的影響也是不現實的。審計獨立性程度的高低差別是構成審計質量差別的最重要因素之一。

三、影響注冊會計師審計質量的主要因素

1、獨立性。獨立性是注冊會計師執行鑒證業務的靈魂，是影響審計質量的關鍵因素。傳統觀點認為，注冊會計師的獨立性包括兩個方面——實質上的獨立和形式上的獨立。美國注冊會計師協會在職業行為中要求：“在公共業務領域中的會員（執業注冊會計師）在提供審計和其他鑒證業務時應當保持實質上與形式上的獨立。”國際會計師聯合會職業道德守則也要求執行公共業務的職業會計師（執業注冊會計師）保持實質上的獨立和形式上的獨立。在市場經濟條件下，投資者主要依賴會計報表判斷投資風險，在投資機會中作出選擇。如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經濟利益、關聯關系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會公眾。因此，針對注冊會計師獨立性存在的問題，注冊會計師執行鑒證業務時應保持實質上和形式上的獨立，不得因任何利害關系影響其客觀、公正的立場。

2、專業勝任能力。作為注冊會計師，應當具有專業知識、技能或經驗，能夠勝任承接的工作。“專業勝任能力”既要求注冊會計師具有專業知識、技能和經驗，又要求其經濟、有效地完成客戶的業務。事實上，如果注冊會計師缺乏足夠的知識、技能和經驗提供專業服務，就構成了一種欺詐。當然，注冊會計師依法取得了執業證書，就表明在該領域具備了一定的知識，但能否保持專業勝任能力只有自己才清楚。這意味著，一個合格的注冊會計師不僅要充分認識自己的能力，對自己充滿信心，更重要的是，必須清醒認識到在專業勝任能力方面存在的不足，不承接自己不能勝任的業務。如果注冊會計師不能認識到這一點，承接了難以勝任的業務，就可能給客戶乃至社會公眾帶來危害。注冊會計師作為專業人士，在許多方面都要履行相應的責任，保持和提高專業勝任能力就是其中之一。

3、職業道德。職業道德對審計質量的影響也至關重要，一位注冊會計師如果沒有良好的職業道德，就很難保證有良好的審計質量。所謂注冊會計師的職業道德，是指注冊會計師職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等的總稱。注冊會計師的職業性質決定了他所擔負的是對社會公眾的責任。為使注冊會計師切實擔負起神圣的職責，為社會公眾提供高質量的、可以信賴的專業服務，在公眾中樹立起良好的職業形象和職業信譽，就必須大力加強對注冊會計師的職業道德教育，強化注冊會計師的道德意識，提高注冊會計師的道德水準。注冊會計師的道德水準如何是關系到整個行業能否生存和發展的大事。許多國家的審計行業協會和國際審計組織正是認識到這一點，因而頒布了審計職業的道德規范，規定了審計從業人員必須擁有的自律精神和必須遵守的行為守則，以達到提高審計質量的目的。

4、收費與傭金。注冊會計師的收費標準直接影響審計質量。會計師事務所的收費應當公平地反映為客戶提供的專業服務的價值，但是，收費問題與競爭相互聯系，因此，許多國家禁止低價收費。在注冊會計師行業，過度的競爭——特別是低價格的競爭，往往削弱注冊會計師的獨立性，降低其服務質量。因為時間和預算的壓力往往導致注冊會計師的服務質量達不到標準。注冊會計師的競爭與其他商業競爭是不同的，低廉的收費很可能對應的是低質量的服務。或有收費在鑒證業務中危害較大，如果會計師事務所的收費與否或多少以鑒證工作結果或實現特定目的為條件，注冊會計師為了獲得收費或多收費，往往會發表不恰當的意見。此外，傭金也是影響注冊會計師服務質量的一個重要因素。如果會計師事務所和注冊會計師為了招攬業務而向推薦方支付傭金，勢必變相降低收費；如果會計師事務所和注冊會計師向第三方收取傭金，勢必變相降低其他會計師事務所的收費。

F239

A

（作者單位：山東天恒信有限責任會計師事務所濟寧分所）