長期股權投資與金融資產重分類探討

□文/張國強

長期股權投資與金融資產重分類探討

□文/張國強

本文探討企業因各種原因導致長期股權投資與金融資產之間的重分類，詳細闡述各種情況下的會計處理，并進行實例分析。

長期股權投資；金融資產；公允價值

一、長期股權投資重分類為金融資產

（一）因公允價值能可靠計量而進行的轉換。投資企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的長期股權投資，現在由于其在活躍市場上有報價且公允價值能可靠計量，則需按照《企業會計準則第22號—金融工具的確認和計量》中的規定將長期股權投資重分類為金融資產。

長期股權投資重分類為金融資產時，應當以公允價值計量，并視該金融資產是否屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產還是屬于可供出售金融資產，將相關賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益或者所有者權益。對于可供出售金融資產，應當在其發生減值或終止確認時將上述差額轉出，計入當期損益。

1、長期股權投資重分類為交易性金融資產的賬務處理。首先，將長期股權投資的賬面價值轉入交易性金融資產的成本：

借：交易性金融資產—成本

長期股權投資減值準備

貸：長期股權投資—被投資單位

同時，對于長期股權投資的賬面價值與重分類日公允價值的差額計入當期損益，假設公允價值小于賬面價值：

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產—公允價值變動

若重分類日的公允價值大于賬面價值則作與上筆分錄相反的分錄。

2、長期股權投資重分類為可供出售金融資產的賬務處理如下：

借：可供出售金融資產—成本

長期股權投資減值準備

貸：長期股權投資—被投資單位

同時，對于長期股權投資的賬面價值與重分類日公允價值的差額計入當期損益，假設公允價值大于賬面價值：

借：可供出售金融資產—公允價值變動

貸：資本公積—其他資本公積

（二）由于持股比例下降將長期股權投資重分類為金融資產。由于持股比例下降，使該長期股權投資不再符合《企業會計準則第2號—長期股權投資》的規范，即投資企業因減少投資而達不到對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場上有報價且公允價值能可靠計量的權益性投資，則按規定重分類為金融資產。若是僅僅由于持股比例下降，即投資企業因減少投資而達不到對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，但該項投資公允價值不能可靠計量的權益性投資，則按規定對該項長期股權投資采用成本法核算。

二、金融資產重分類為長期股權投資

（一）追加投資而進行的轉換。在追加投資之前，企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資，企業購入股權時符合交易性金融資產或可供出售金融資產的確認條件，但由于經營策略改變，增加股權投資比例，達到能夠對被投資單位進行控制、共同控制或重大影響時，應將金融資產終止確認，將其重分類為長期股權投資。

此外，可供出售金融資產在持有期間所計入所有者權益的利得或損失，仍應保留在所有者權益中，不調整資本公積。在長期股權投資發生減值或終止確認時予以轉出，計入當期損益。在隨后的會計期間，如果該投資發生減值，則應按《企業會計準則第8號—資產減值》中長期股權投資減值的規定進行處理。與該金融資產相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，由于金額不變，故不需要調整。

1、假如在此之前作為可供出售金融資產核算的，其在重分類時的賬務處理如下：

借：長期股權投資—被投資單位（投資成本）

貸：可供出售金融資產—公允價值變動

—成本

同時，比較投資成本與投資企業對被投資企業可辨認凈資產公允價值所享有的份額，如果前者大于后者，不作調整；反之，需要調整長期股權投資的賬面價值。

例1 2009年1月1日，A公司從二級市場購入B公司的股票作為可供出售金融資產核算，其成本為500萬元，公允價值變動借方余額為60萬元。當日追加3000萬元投資可以累積持有B公司20%股份，可以對被投資企業實施重大影響，B公司當日的各項可辨認資產等的公允價值為18000萬元。

A公司的賬務處理如下：

借：長期股權投資

—B公司（投資成本） 3560

貸：可供出售金融資產

—公允價值變動 60

—成本 500

銀行存款 3000

同時，A公司投資成本為3560萬元與投資企業對被投資企業可辨認凈資產公允價值所享有的份額為18000萬元×20%=3600萬元，3600萬元＞3560萬元，需要調整長期股權投資的賬面價值。

借：長期股權投資—B公司（投資成本）40

貸：營業外收入 40

2、假如在此之前作為交易性金融資產核算的，其在重分類時的賬務處理如下：

借：長期股權投資—被投資單位（投資成本）

貸：交易性金融資產—公允價值變動

—成本

同時，比較投資成本與投資企業對被投資企業可辨認凈資產公允價值所享有的份額，如果前者大于后者，不作調整；反之，需要調整長期股權投資的賬面價值。

（二）因公允價值不能再可靠計量而進行的轉換。因金融資產的公允價值不再能夠可靠計量（極少出現），使金融資產不再適合按照公允價值計量時，企業可以將該金融資產改按長期股權投資計量，該長期股權投資的成本為重分類日該金融資產賬面價值。與該金融資產相關、原直接計入所有者權益的利得或損失，仍應保留在所有者權益中，在該金融資產被處置時轉出，計入當期損益。該金融資產在隨后的會計期間發生減值的，原直接計入所有者權益的相關利得或損失，應當轉出計入當期損益。

例2 A公司2007年初購入B公司發行在外的股票，買價為99萬元，同時支付交易費用1萬元；A公司不能對B公司產生重大影響。假設甲公司將該股票投資作為可供出售金融資產核算。

A公司的賬務處理如下：

借：可供出售金融資產—成本 100

貸：銀行存款 100

2007年12月31日，甲公司經測試，該股票的預計未來現金流量現值為98萬元，假設判斷為暫時性下降：

借：資本公積—其他資本公積 2

貸：可供出售金融資產

—公允價值變動 2

2008年1月初，乙公司股票因故停牌。（因此該項投資的公允價值無法可靠計量）

借：長期股權投資—乙公司 98

可供出售金融資產—公允價值變動 2

貸：可供出售金融資產—成本 100

2008年12月31日，甲公司經測試，該股票的預計未來現金流量現值為94萬元。

借：資產減值損失 1

貸：長期股權投資減值準備 1

同時：

借：資產減值損失 2

貸：資本公積—其他資本公積 2

綜上，長期股權投資與金融資產之間重分類時應當理清其經濟實質以及其體現的核算理念，正確理解不同情況下的會計處理方法。

[1]財政部.企業會計準則[M].中國財政經濟出版社，2006.

[2]企業會計準則講解[M].人民出版社，2006.

[3]中國注冊會計師協會.會計[M].中國財政經濟出版社，2008.

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（作者單位：淮北礦業股份有限公司物流分公司）