內部審計與外部審計

□文/鄧益芳

一、審計的起源及發展

從中外審計史來看，審計最早是以國家審計形式出現的。我國在3000多年前西周時期設立的司會，是我國審計的最初萌芽。在我國漫長的封建社會，由于實施專制統治，我國的審計活動在此時期均表現為國家審計。

到了19世紀下半時，新興的民族資本主義工商業在企業內部設立了“稽核”職務和部門，這是我國最早出現的內部審計部門。

1918年北洋政府農商部頒布了《會計師》章程，并向謝霖先生頒發了中國第一號會計師證書，謝霖先生開辦了我國最早的“會計師事務所”，揭開了我國會計師審計事業的序幕。

建國初期至上世紀七十年代末，由于種種原因，我國各種審計工作基本處于停止階段。

1983年中央成立了國家審計署，接著自上而下成立了各級地方審計機構，負責國家審計。1994年頒布了《中華人民共和國審計法》，標志著我國審計立法走上了正軌。

審計署成立后，相繼發布了一系列與內部審計有關的規定，根據這些規定，國有企事業單位和政府部門都建立了相應的內部審計機構，普遍開展了財務審計、經營審計等審計業務。1987年中國內部審計學會成立，2001年學會更名為“中國內部審計師協會”，成為了對企業、行政機關和其他事業組織的內部審計機構進行行業自律管理的全國性社會團體組織。2003年中國內部審計協會頒布了《內部審計基本準則》、《內部審計人員職業道德規范》和10項內部審計具體準則，為內部審計人員開展內部審計業務提供了工作依據。中國內部審計逐步走向了規范化發展的道路。

1980年財政部發布了《關于成立會計顧問處的暫行規定》，標志著我國注冊會計師行業開始復蘇。1981年“上海會計師事務所”成立，成為新中國第一家由財政部批準獨立承辦注冊會計師業務的會計師事務所。1994年1月1日開始實施《中華人民共和國注冊會計師法》，從此我國注冊會計師審計得到了快速發展。

在其他幾個文明古國，類似于審計的監督行為也產生于奴隸社會，也是政府審計出現在前，民間審計出現在后。早在公元前6世紀的古羅馬、古埃及和古希臘時代，就出現了對掌管國家財務和賦稅的官吏進行審查考核者這一類似于審計的監督行為，這就是最早出現的國家審計雛形。

注冊會計師審計起源于16世紀的意大利。1853年蘇格蘭愛丁堡創立了第一個注冊會計師專業團體——愛丁堡會計師協會，該協會的成立標志著注冊會計師職業的誕生。第二次世界大戰后，國際資本的流動帶動了注冊會計師審計的跨國界發展，形成了一大批國際會計師事務所，注冊會計行業得到了空前發展。

從19世紀中葉開始，伴隨著資本主義經濟的發展，企業規模不斷擴大，為了便于對下屬分支機構進行審查和監督，產生了內部審計。1941年美國“內部審計師協會”成立，同年出版了《內部審計——程序的性質、職能和方法》一書，從理論和實踐方法上建立了內部審計體系，1941年被稱為現代內部審計奠基年。

二、審計的分類

按與被審計單位的關系不同，審計分為內部審計和外部審計。內部審計是由部門、單位內部審計機構實施的審計；外部審計是由被審計單位以外的審計機構所實施的審計，包括國家審計和注冊會計師審計。

內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。

注冊會計師審計（也稱獨立審計、民間審計）是指注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及相關數據進行獨立審查并發表意見。

國家審計（也稱政府審計）是指審計機關依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產，監督財政收支、財務收支真實、合法和效益的行為。

三、內部審計和外部審計的聯系

內部審計和外部審計雖然是審計的不同分類，但他們在本質上都屬于審計的范疇，因而有許多相同的地方。

（一）審計職能相同。審計職能是審計本身所固有的、內在的功能，由審計的本質決定，具有經濟監督、鑒證和評價等多種職能。這三種職能是內部審計和外部審計都具有的，其中經濟監督職能是審計最基本、首要職能，隨著經濟的發展，審計的鑒證和評價職能也正在逐步被人們發現和認識。

（二）審計步驟基本相同。內部審計和外部審計在審計的步驟上基本相同，都包括以下9個步驟（但是每次審計重點不同，不局限于以上步驟）:制定審計計劃、進入審計現場，初步進行調查、描述、分析和評價內部控制制度、擴大性測試、實質性測試、提出審計發現和審計建議，與被審計單位有關人員進行溝通、出具書面審計報告、實施后續審計、進行審計評價。

（三）審計方法基本相同。檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法是內部審計和外部審計進行審計過程中需共同運用的審計取證方法。

（四）外部審計可以利用內部審計的工作成果。內部審計屬于單位內部控制體系的一個組成部分，任何一種外部審計在對一個單位進行審計時，都要對其內部審計的情況進行了解、評價，然后決定利用其全部或部分工作成果，這樣可以減少現場測試的工作量，提高工作效率，節約審計費用。

四、內部審計和外部審計的不同點

盡管內部審計和外部審計一樣都是現代審計體系的組成部分，但是從現狀來看，內部審計和外部審計在許多方面存在著差別:

（一）審計的獨立性不同。內部審計主要是為組織內部服務、接受單位總經理或董事會的領導，獨立性較弱，屬相對獨立；國家審計是代表政府對有關單位進行審計，獨立于被審計單位，但不獨立于委托審計機關，是單向獨立，獨立性較強；注冊會計師審計為需要可靠信息的第三方提供服務，不受被審計單位管理當局的領導和制約，屬雙向獨立，獨立性最強。

（二）審計方式不同。內部審計是自行審計，沒有委托人；國家審計是強制審計；注冊會計師審計是受托審計。

（三）審計監督的性質不同。內部審計實施的是內部監督控制，性質是內部監督；國家審計是政府行政行為，性質是行政監督；注冊會計師審計是由中介組織實施的審計，性質是社會監督。

（四）審計發現問題后的處理方式不同。內部審計師在審計報告發出后，仍然要為報告中涉及的審計結果和審計建議進行跟蹤，進行后續審計。國家審計機關對審計事項做出評價，出具審計意見書，對違反國家規定的財政收支、財務收支行為，需要依法給予處理、處罰的，在法定職權范圍內做出審計決定或者向有關主管部門提出處理、處罰意見；注冊會計師對審計過程中發現需要調整和披露的事項，只能提請被審計單位調整和披露，沒有行政強制力，如果被審計單位拒絕調整、披露，注冊會計師視情況出具保留意見或否定意見的報告；如果審計范圍受到被審計單位的限制，注冊會計師視情況出具保留意見的報告或無法表示意見的報告。出具報告后，注冊會計師就基本完成了審計工作。

五、審計的發展方向

審計從產生到現在已經走過了幾千年，到今天逐步確立了內部審計、國家審計、注冊會計師審計三個分支，這三種審計在社會的不同領域發揮著不同作用，但是內部審計和國家審計在審計資源上正在顯現出一些困境，逐步整合審計資源成為審計發展的方向。

（一）內部審計外部化是內部審計的發展方向

1、內部審計外部化的含義。內部審計外部化是指單位從外部聘請審計人員履行內部審計的職能，主要有兩種方式:一種是以內部審計人員為主，聘請外部審計人員完成一些專業性較強的審計工作，雙方合作共同完成內部審計工作；另一種是單位不設內部審計部門，與會計師事務所簽約，由其提供內部審計服務，這種方式也被稱為“審計外包”。

2、內部審計外部化的原因

（1）內部審計獨立性的缺乏是制約內部審計發展的根本因素。獨立、客觀、公正是審計的特性，也是審計發揮作用的保障，這其中獨立是審計的首要特性。但是內部審計作為單位內部的一個職能部門，是從屬于單位主要領導人的，并且和其他職能部門是平級關系。內部審計部門在單位內部的地位決定了內部審計的獨立性較差，從而妨礙了內部審計職能的正常發揮。

內部審計外部化可以提高審計師的獨立性，解決內部審計獨立性不強的難題。注冊會計師的獨立性是三種審計方式中最強的，這一點是為全社會所公認的。注冊會計師是完全獨立于被審計單位的第三方，注冊會計師行使內部審計職能時，由于單位內部管理者和外部審計師無行政隸屬關系，便于外部審計師獨立開展審計工作，從而保障審計結論的正確性。

（2）內部審計人員知識結構單一是制約內部審計發展的瓶頸。由于內部審計發展的初始階段主要側重于查錯防弊的財務審計，因此內部審計人員大多來自于單位原會計部門，由此導致了其人員知識結構單一。隨著現代企業制度的建立，內部審計由單一的財務審計向內部控制審計、經濟效益審計發展，這就要求內部審計人員不僅要是財務方面的專家，也應該精通經濟管理知識、行政管理知識等。目前，我國單位內部審計人員知識結構普遍單一，偏重于財務知識，缺乏相應的經濟管理和行政管理知識，不適應內部審計的快速發展。

內部審計外部化可以彌補內部審計人員知識結構單一的缺陷，更好地發揮內部審計的作用。隨著經濟的發展，注冊會計師職業也得到了長足發展。目前，在注冊會計師事務所聚集了一大批精通財務、稅務、人事管理、經濟管理等方面的專家，這些專家具有豐富的專業知識，完全能夠勝任企業的內部審計工作。由這些具有良好社會聲譽、擁有豐富知識的外部專家提供的內部審計報告更會得到企業管理當局的重視，其建議更容易得到貫徹執行。

（3）內部審計外部化有利于企業發展。當前，企業面臨的經濟形勢越來越嚴重，市場競爭越來越激烈，為了內部審計能夠跟上企業發展的步伐，將內部審計承包給外部專業的事務所，使企業內部有限的財力和人力放在企業的核心業務上，只做自己專業的事情，使得企業能夠專注于經營擴張不必為內部審計的事情費神，將促使企業更快地發展。

3、內部審計外部化也是社會資源實施有效配置的一種方式。

（二）整合內部審計資源和注冊會計師審計資源，促進政府審計發展。經濟越發展，審計越重要。當前形勢下，審計監督已成為推動我國民主法制建設的重要工具，同時也是民主法制建設的重要內容，黨和政府十分重視國家審計的發展。作為一項社會活動，審計資源是制約其發展的關鍵因素。當前，國家審計資源短缺的矛盾十分突出，我們有必要改變思路，在實踐中整合內部審計資源和注冊會計師審計資源以促進國家審計的發展。

目前，國家審計任務重、責任大，但是審計人員數量嚴重不足，知識結構不相適應。注冊會計師審計的審計技術一直走在國家審計之前，而內部審計人員由于熟悉所處行業經營環境，了解審計對象運行規律，因而也具有相當的信息資源優勢，但國家審計具有強制審計和處理權。在國家審計項目實施中，依托國家審計機關的行政權威，通過優選整合注冊會計師審計、內部審計，充分利用其人力資源，技術資源、信息資源，從而可以實現優勢互補。只要組織協調得當，資源的互補性將帶來可觀的整合效益。因此，借助內部審計資源、注冊會計師審計資源來實現國家審計的發展不失為一項現實的選擇，可以采取國家審計主導式、委托外包監管式等各種緊密程度不同的組織方式，使審計質量得到基本保證，從而促使審計事業健康發展。

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