企業環境會計信息披露問題初探

張晉紅

一、環境會計產生的歷史背景及其發展

（一）環境會計產生的歷史背景

環境會計是以貨幣為主要計量單位，以有關環境法律、法規為依據，研究經濟發展與環境資源之間的聯系，確認、計量、記錄環境資產與負債，以及環境污染、防治、開發和利用的成本與費用，分析環境績效與環境活動對企業財務成果影響的一門新興學科。它是以自然資源耗費應如何補償為中心而展開的會計，它試圖將會計學與環境經濟學相結合，通過有效的價值管理，達到協調經濟發展和保護環境的目的。

（二）環境會計的發展

環境會計的研究始于20世紀70年代早期。以英國《會計學月刊》（Journal of Accounting）1971年比蒙斯（F.A.Bcams）的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年第2期馬林（J.T.Marlin）的《污染的會計問題》兩篇文章為代表，揭開了環境會計研究的序幕。在環境資源日益惡化的今天，為保護生態環境而研究生態環境的成本和價值，提供生態環境變化會計信息的環境會計越來越受到人們的關注。最為突出的是聯合國國際會計和政府間專家工作組已在連續幾次會議上討論了環境會計信息披露問題，并建議各國研究相關的會計準則。我國直到八十年代末才引進環境會計的理論，對環境會計的研究還遠不夠深入。而我國嚴峻的環境問題及可持續發展戰略的提出，又急需企業披露環境會計信息，以促進環境的改善，實現經濟的可持續發展。怎樣彌補我國企業在環境會計信息披露方面的缺陷和差距，正確反映企業環境問題所產生的影響是一個值得探討的課題。

二、我國企業環境會計信息披露的必要性

（一）企業環境會計信息的披露，是我國嚴峻的資源環境現狀的要求

我國是一個自然資源總量上的大國，但又是一個人均擁有量的貧國。我國耕地人均擁有量1.2畝，約占世界人均水平的2/5；淡水人均擁有量2800立方米，只占世界人均水平的28.1%；森林蓄積量人均擁有8.4立方米，只是世界人均水平的1/10；草地人均擁有量為世界平均水平的32.3%；45種主要礦產資源人均擁有量也是世界平均水平的一半。已有眾多經濟學家預言：二十一世紀制約中國經濟發展最重要的因素將是自然資源。然而，伴隨我國經濟持續快速增長而來的卻是資源開發不合理、利用不充分、浪費嚴重及由此帶來的生態環境的破壞和惡化等問題。據有關部門測算，我國每年因環境污染造成的損失達360億元，生態破壞造成的損失為500億元。資源浪費、環境污染和生態惡化嚴重影響著人民生活和經濟發展，保護資源和改善環境已成為我國一項十分緊迫的戰略任務。而這一切與我國對資源的無償耗費和對環境污染防治的不加計量、披露不無關系，由此可以看出，實行環境會計信息披露已是十分必要的了。一些專家研究認為，環境會計信息披露的數據對于減少污染而言，比20年的管制規定更有效。

（二）企業環境會計信息的披露，是我國企業自身發展的要求

從我國的污染物質排放量來看，工業排放占了70%，是主要的污染來源。過去，我國傳統的企業發展模式是一種資源消耗高、利用率低、廢棄物排放量多的粗放型模式。它從三個方面損害了企業經濟發展的環境基礎：

1.高收入低產出，必然造成過度開發資源，嚴重破壞生態環境；

2.高消耗低效率，必然造成過度消耗資源；

3.高污染低效益，必然造成生態環境補償能力嚴重滯后，從而阻礙企業自身的發展。

現在，隨著我國經濟的不斷發展，人們的需求也向多元化轉變，除了物質方面的需求，還有文化方面的需求和對清新環境的需求，這樣就使企業在評估投資方案時，不能低估環境污染成本，企業在日常經營活動中必須注意污染防治，在建立經濟目標的同時，還要考慮污染的治理、環境的保護、資源的利用等多個目標，承擔相應的社會責任。只有這樣，從長遠利益來看，企業才能具有競爭優勢，通過取得更大的社會效益來體現自身的價值。

（三）企業環境會計信息的披露，是正確衡量國民經濟核算指標，實現我國經濟可持續發展的要求

環境經濟學的觀點認為：在生產成本中，如果沒有把廢物處置費用計算在內，而是以犧牲環境質量為代價獲取高額利潤，將一筆隱蔽而沉重的費用轉嫁給社會，其后果是增加了公共費用的開支，破壞了生存環境。傳統的經濟核算方法未將環境資源的消耗和補償列入國民經濟核算體系，這導致一方面是國民經濟的虛假繁榮，國民生產總值、國內生產總值等國民經濟核算指標的虛增，經濟增長率的虛假；另一方面是環境資源的枯竭，自然資源的持續減少，不能正確衡量和反映國家的富有程度及人民生活水平的提高程度。如果國家以此制定經濟和社會發展規劃及有關政策，則企業不清楚他們對社會的危害程度，沒有壓力在環保上進行多投入，造成環境污染的損失，導致生態平衡的破壞，從而影響國民經濟的可持續發展。為了保護環境資源，促進我國國民經濟長期穩定的發展，應該把資源環境因素納入國民經濟核算體系。而企業作為宏觀經濟中的微觀個體，其環境會計信息的披露，將有助于正確衡量國民經濟核算指標，準確評價國民經濟發展水平。

三、我國企業環境會計信息披露的現狀

企業的生產經營活動對人們賴以生存的環境產生重大的影響，對此，企業應該承擔起向社會公眾披露有關環境會計信息的責任。但我國企業在環境會計信息披露方面卻不盡人意。盡管我國十分重視環境保護問題，相繼發布了一系列資源管理和環境保護方面的法律、法規，同時還制定了許多行動計劃和戰略方案，在環境保護實踐中形成了“誰污染誰治理、誰開發誰保護、誰利用誰補償、誰破壞誰恢復”的環境政策，這些法律、法規的制定，在一定程度上促進了企業環境會計信息的核算與披露，但這些法律、法規的覆蓋面還不全面、完整，各項實施細則也待明確，特別是在可操作性方面亟待改善，其中最為主要的是急需對環境會計信息披露發布具體的法律、規定。在實務操作中，企業的環保責任存在極大的不確定性，沒有公認的計量基礎，環境信息收集與計量存在問題，這些都影響了企業環境會計信息的披露。我國現行會計制度中，還未建立與環保費用配套的會計核算體系，僅在企業“管理費用”科目中設置了“排污費”和“綠化費”項目予以披露，前者指企業按規定繳納的排污費用，后者指企業對廠區進行綠化發生的費用。

為此，目前我國企業對環境會計信息的披露還遠遠不能滿足所有利害關系者的要求，如何滿足、滿足哪些信息需求，是環境會計信息披露必須解決的一個問題。

四、傳統會計在環境會計信息披露方面的局限性

人類社會的發展，歸根結底是人類與其所處自然環境和社會環境對立統一、協調并進的動態過程。在這種動態過程中，傳統會計功不可沒。但傳統會計理論一般側重從人類經濟活動的角度，著眼于對自然資源的開發利用，來反映和監督企業資本及其運動，卻沒有將環境所帶來的經濟問題很好地納入會計理論與實踐加以研究和解決，從可持續發展的戰略角度來看，傳統會計存在一定的局限性。

（一）傳統會計信息披露內容的局限性

在傳統會計中，不同的信息使用者，對信息的需求各不相同、各有側重，但共同的特點在于他們所需要的會計信息主要側重于以貨幣計量的財務性信息，側重于個體或局部的經濟目的，更強調微觀效益、直接經濟效益和眼前利益，如投資者和債權人，需要企業提供現在的和將來的財務狀況和經營狀況的信息，包括盈利能力、投資報酬、現金流量、償債能力等，以作出投資決策和信貸決策。同時，傳統會計中的企業成本忽略對社會資源的無償占用和污染，導致企業以犧牲環境質量為代價獲取局部利益，從環境會計的觀點看，它所披露的會計信息必然成本不實，利潤虛增。

環境會計的產生彌補了傳統會計在披露內容上的局限性。由于保護人類賴以生存的自然環境和資源運動的興起，導致了環境會計的產生，因此，環境會計的基本目標就是從會計的角度調節和控制企業經濟效益與環境保護的關系，同時實現環境效益和經濟效益的最優。也就是說，要促進企業在取得經濟效益的同時，增強環保意識，高度重視生態規律，適度、合理地開發和利用自然資源，在提高企業自身經濟效益的同時，提高環境效益和社會效益。其會計披露的重點在于向環境會計信息的使用者披露環境會計信息，而其信息使用者盡管從表面上看與傳統會計信息的使用者沒有區別，但信息使用者及其信息本身的范圍已進一步擴大，他們所需要的會計信息內容不僅包括能夠以貨幣計量的，而且包括不能以貨幣計量的會計信息，不僅為了滿足個體或局部的經濟目的，而且更側重于強調宏觀利益、長遠利益和社會整體利益。

（二）傳統會計信息披露模式的局限性

傳統會計信息披露模式主要是以會計報表為主，以報表附注、文字說明為輔。這種模式比較注重披露表內的以歷史成本原則計量的貨幣化信息，而忽視了那些目前無法或難以以歷史成本計量并貨幣化的，對使用者來說又是非常有用的環境會計信息。傳統會計信息披露模式的局限性表現在以下兩個方面。

1.傳統會計報表披露的會計信息

傳統會計計量的經濟業務事項都是能夠用貨幣計量的。凡是不能用貨幣計量的經濟業務事項，即使它能用其他任何一種計量單位計量，也沒有納入會計核算的范圍。而環境會計所需披露的事項不一定都能用貨幣計量，所以，對于目前尚不能完全以貨幣計量的自然資源等信息將無法在傳統會計報表內披露。

傳統會計報表反映的通常是以歷史成本為基礎的會計信息，但環境會計反映的事項不一定適用歷史成本這一計量標準，或者根本無法使用。比如，某些生產給資源環境造成污染而又沒有隨即進行治理，已是既成事實，再用歷史成本去計量、反映治理成本已不適用，而只能使用現行成本計量其治理費用。再比如，對消耗的礦產資源本身，是根本無法用歷史成本進行計量的，因為它的形成沒有人類勞動價值的凝結，我們只能根據它消耗以后所需要支付的清理費用或以它對未來一代所帶來的收益予以貼現等方法來進行估計。所以，難以取得歷史成本的環境信息也無法在傳統會計報表中予以披露。

2.傳統會計報表披露的模式

傳統會計報表已形成固定的格式、固定的項目排列和固定的填列方法，而環境會計中會計要素的劃分、會計要素的定義特征以及會計要素的具體項目構成已不同于傳統會計，需增加新的項目予以反映，目前的傳統報表如不改進將無法完整反映這些特殊事項。另外，傳統會計報表比較重視表內披露，而忽視表外披露。有些只能在表外反映，不能用貨幣化數據在表內反映的環境會計信息在傳統會計報表中將不能被充分披露。

由此可見，傳統會計信息披露存在一定的局限性，無法完全適應環境會計信息披露的要求，必須根據其需要進行調整。

五、企業環境會計信息披露的設想

今后，環境會計信息披露的模式仍以會計報表為主，但相對傳統會計來說，應更加重視表外信息的披露，逐漸增加一些不能以歷史成本計量，無法貨幣化的會計信息。目前，在不改變企業傳統會計報表基本模式的前提下，可采用編制環境會計報告的方式來加強對環境會計信息的披露。根據會計信息使用者的要求，環境會計報告應披露下列內容：

（一）環境資產

環境資產的形態是各種各樣的，可分為可再生的自然資源、不可再生的礦產資源和生態環境資源。生態環境無法具體計量，可以不披露生態環境信息，只按可再生自然資源和不可再生礦產資源的類別披露。披露環境資產的存量和流量是各會計信息使用者所需要的重要信息，因此，環境會計報告應披露期初存量、本期增加量、本期折耗量、其他減少量和期末存量。

（二）環境費用

環境費用可分為環境資產耗減及損失費用和環境保護費用。耗減費用是指生產資源產品而耗用的自然資源的價值，它雖然以折耗的形式在環境資產中有所反映，但為了總括地反映耗減費用，有必要在環境費用中單列項目進行披露；損失費用主要是指生態環境資產降級的費用，當它能夠實現微觀核算時，企業環境報告也應披露；環境保護費用是指能提高經營效率及環境資源利用效率的支出，其支出對象不同，形成維持自然資源存量的費用和保護生態環境資產質量的費用。

（三）環境效益

環境效益分為直接環境效益和間接環境效益，間接環境效益無法具體計量，不需要在環境會計報告中披露，只需披露直接環境效益。環境報告中除披露實現的直接環境效益總額外，還應披露與實現效益相關的資源產品銷售收入，以及從收入中分離直接環境效益的方法。

（四）環境負債

環境負債作為一項負債，可能在資產負債表中進行了披露，但為了總括地反映企業的各種環境要素，有必要將其在環境報告中單獨披露。

（五）會計政策

與環境負債和費用、資產、效益相關的特定會計政策都應披露。

（六）其他披露內容

1.報表中確認的環境負債和費用的性質應予以披露，包括：對環境損害的說明；要求企業對這些損害作出補救的法律和規章的說明；對據以計提準備的現有法律和技術可能發生變化的說明。

2.與某一實體和其所在行業相關的環境問題的類型應予以披露。

3.披露政府就環境保護措施給予的任何鼓勵，如撥款和稅收優惠。

以上內容可用表格表示如下：

企業環境會計報告