論我國財務會計概念框架的構建

廣東工業大學 張 卓 華南師范大學 王 健

論我國財務會計概念框架的構建

廣東工業大學 張 卓 華南師范大學 王 健

一、引言

財務會計概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）一詞最早由美國財務會計準則委員會（FASB）1976年提出。隨后其他準則制定機構，如英國會計準則委員會、加拿大特許會計師協會、國際會計準則委員會都制定了具有概念框架性質的文件。主要的西方發達國家都在不斷發展和完善其概念框架，來指導其會計規范體系的建設。在我國整個會計規范體系的建設過程中，“概念框架”這一術語從來沒有在官方頒布的法律法規及準則條款中出現過，然而事實上具有概念框架性質的文件卻在過去二十幾年中已經歷了數次變革：從1993起實施的《企業會計準則》到2000年頒布的《企業財務會計報告條例》，直至2006年發布的《企業會計準則——基本準則》?！镀髽I會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》）是用來指導具體會計準則的制定以及指導沒有具體會計準則規范的交易的處理，類似于美國的“概念結構”和國際會計準則中的《編報財務報表的框架》，它甚至被很多學者認為是我國的財務會計概念框架。至此，多年來的準則體系的建設和探索為我國類概念框架的制度設計提供了一個基礎與平臺，并且逐漸與國際趨同。我國的類財務會計概念框架的演進已到達一個良性的拐點。那么我國是否還需要重新制定財務會計概念框架，將它作為一種理論與具體準則相分離來指導、評估和發展會計準則，還是用其內容來充實駕馭基本準則，對具體準則起指引方向的作用并提供應用的基本概念。本文通過對財務會計概念框架的理論梳理，研究其構建過程中產生的矛盾及協調方法，并將其融入會計規范理論體系，尋求適合我國國情的CF體系的構成要素，即構成內容、表現形式、制定主體等，通過系統深入研究提出前后一致、邏輯嚴謹的理論框架。

二、財務會計概念框架本質探究

財務會計概念框架的思想來源于著名會計學家Paton和Littleton的《公司會計準則導論》中所提出的“會計理論的框架應當成為一個連貫、協調、內在一致的理論體系”的觀點。而明確的定義最早于1976年出現在美國FASB的文獻中，并于1980年進行了修改。在1976年FASB發表的一份征求意見稿中，CF被定義為一部章程（constitution），是由目標（objectives）和與之相互聯系的基本概念（fundamentals）組成的一個連貫的體系。它能導致相互一致的準則，并對財務會計的性質、作用和局限性作出規定。目標用于識別財務會計的目的和宗旨，基本概念是會計的基礎概念如指引應予入賬事項的選擇（即確認），對這些事項的計量和將它們總結再傳遞給各利害集團（即報表）等方面的概念，之所以說它們是基本概念，是因為其他的會計概念產生于這些概念，在制定、解釋和應用準則時需要反復地參考這些概念。在1980年5月FASB發表的第2號財務會計概念公告中（SFAC No.2）改寫了CF的定義，公告（SFAC No.2）指出，財務會計概念框架是由目標和相互關聯的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標和基本概念導致前后一貫的準則。通過制定財務會計和報告的結構與方向，促進公正的財務會計信息和有關信息的提供，以便有助于協助資本市場和其他市場的有效運行。該框架將能為公眾利益服務。確定目標和識別基本概念并不是為了直接解決財務會計和報告中的各項問題，而是要求目標指出方向，用概念作為解決問題的工具。

可見，財務會計概念框架由最初被定義為一部“章程”，到后來被定位于“理論體系”，這期間關于概念框架本質的認識還形成了一些新的觀點，包括“憲法”、“法理學”、“結構化理論”等。如英國ASB在其《財務報告原則公告》中，也對概念框架定義進行了如下界定：財務報告原則公告確立了指導對外財務報表編報的概念，其主要目的是為會計準則委員會制定與評價會計準則，以及為關心準則制定程序的其他人士提供一個內在一致的參考框架。對于諸多不同觀點，總體而言，概念框架是一種具有指南作用的共識性的會計理論或實用性理論的觀點得到了比較普遍的認可，因此，最符合其本質的表現形式是會計理論和共同的會計理念（孫錚，朱國泓；2005）。它是會計理論中最實用的部分，是由財務會計最為基本的概念，按照一定的邏輯關系有機組合而形成的前后一貫、邏輯一致的理論體系，一般包括會計目標、會計信息質量特征、會計要素的定義與特征、要素的確認與計量、財務報告的列報等，其主要作用是指導和評估會計準則的制定，并在缺乏會計準則的領域起基本的規范作用。

三、財務會計概念框架在我國實現路徑及沖突

國外關于CF的法律地位一般分兩種：一是以英美為代表的模式，CF游離于法律體系之外，不具有直接的法律效力；另一種是以澳大利亞為代表的模式，CF散見于商法、公司法等法典中，或者得到法律的支持，具有法律效力。在現階段我國是應效仿英美模式，建立中國的CF將它作為一種理論而不是法規，與具體準則分離用來指導、評估和發展會計準則，還是應當采用基本準則的形式，充實CF的內容，成為企業會計準則整體中不可分割的會計基礎概念的部分，葛家澍（2005）指出分兩步走制定中國的CF：第一步先修改、充實現行基本準則；第二步，等到將來時機成熟，基本準則可以轉化為更符合國際慣例的CF。長遠方向可以定為制定名實相符的中國的CF；而現在可先修改充實已有的“基本準則”，使之具有符合中國實際的CF的內容。顯然，兩階段形式轉換策略既有會計環境的訴求，也有現實的客觀需要，是現階段CF在我國實現途徑的現實選擇。以財務概念框架作為我國會計核算標準體系組成部分，通過基本準則吸納概念框架的部分內容，使其為我國會計準則、制度的制定提供指導，力圖實現概念框架的實質性作用，這樣會計準則就具有內在的邏輯一致性、也可以保證會計政策的一貫性。

但概念框架的理論本質與其表現形式具有天然的聯系，若以基本準則來展現概念框架的階段性設計，可能導致其實質和形式的內在沖突。原因是，作為會計法規的具體表現形式《基本準則》存在眾多局限性，如法規的強制性、封閉性，法律條文為迎合法律的表述形式可能喪失其應有的獨立性，以及它與具體會計準則、會計制度協調的現實要求都可能影響作為會計理論共識的概念框架的開放性與獨立性，此外法規所要求的結論性文字表述，以及比喻、類比措辭的極少使用都可能影響準則制定者、參與者及具體應用人士對它的理解及接納程度（孫錚，朱國泓；2005）。因此為了更好地完成CF的轉換，必須積極優化CF與準則的形式上的對接基點和內容上的滲透方式。

四、財務會計概念框架優化方法

一是會計目標層次化。會計目標是會計系統運行所期望達到的目的或境界，其內容受到人們主觀期望的影響。會計目標有兩個具有代表性的流派：受托責任學派和決策有用學派。FASB將其會計目標定位于“決策有用觀”；IASC的概念框架的會計目標除“決策有用性”外，還強調“受托責任”，并將前者作為首要目標，后者作為次要目標。我國基本準則中所確定的會計目標也同時兼顧了“受托責任”和“決策有用”，但對二者的層次沒有進行區分。

會計目標是會計所存在的客觀環境對會計提出的要求，所以會計目標必須密切依存于會計環境，會計環境的差異導致會計目標不能盲目照搬。實際上“決策有用觀”往往包含“受托責任觀”，它們之間又是層進關系，即在兩權分離、資本市場還不發達的會計環境下，應以“受托責任”作為會計目標；隨著資本市場的不斷完善，會計目標將發展為“決策有用”（王建新，2007）。因此鑒于我國現階段國情，我國的會計目標應該側重于受托責任為主，而決策有用為輔的多層次會計目標體系，分別適用于不同的報告主體。這樣使我國的會計目標既保持了針對性又具有先進性。從而使基本準則“法規穩定性”與“概念框架前瞻性”兼容。

二是擴充基本假設。我國現行準則中提出了“會計主體”、“持續經營”、“會計分期”、“貨幣計量”、“權責發生制”五項基本假設。然而隨著以信息化、網絡化、全球化為特征的知識經濟時代的到來，經濟環境發生了巨大變化，傳統的會計假設遭受不同程度的沖擊，沖擊最大的是持續經營和貨幣計量兩個基本假設。因此應對傳統會計假設的內容進行擴充：（1）將“持續經營”假設改進為“暫時性持續經營”假設，用以詮釋會計造成的非持續性情況；（2）增設會計計量屬性的會計基本假設，如公允價值或市場價格；（3）將虛擬主體作為會計主體假設的補充，擴大會計主體假設的內涵，使其不僅包含真實主體還包含虛擬主體；（4）增設非貨幣計量假設，作為貨幣計量的補充。

三是完善會計信息質量特征體系。我國現行基本準則第二章雖未明確提出會計信息應具有哪些質量特征，但八項條例分別包含真實性、可靠性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性等質量特征。我國修訂后的基本準則在會計信息質量特征的表述方面更加全面，但僅以法規的形式羅列性表述，以一種線性關系呈現，會使閱讀者不便于理解這些質量要求之間的內在邏輯關系。這是理論本質與表現形式間的必然沖突。會計信息質量特征之間具有一定的結構層次，每個特征所處的地位和作用不同，它們之間相互聯系、相互制約、因此應該分清各質量特征間的主次邏輯關系層次與結構層次，完善會計信息質量特征體系，將相關性、可靠性、可比性與可理解性作為最主要的四種質量要求。同時應充分考慮效益大于成本和重要性這兩個限制性條件。如圖1所示。

會計信息質量的使用過程中，各質量特征之間也存在矛盾。由于各特征之間存在層次差別，相關性和可靠性等是會計信息的主要特征，而及時性和實質重于形式等相對次要，這種層次上的不同，在使用順序上會有所區別，進而產生矛盾（王建新，2007）。當各層次間的特征發生矛盾時，首先應體現高一層次特征，而當同一層次的質量特征發生矛盾時，各質量要求之間的權衡取舍在很大程度上決定于準則或者職業判斷的優劣。

四是明確制定主體。國外CF均是由民間機構來制定，一是因為民間機構與會計職業界通常保持較密切的關系，因此將有較多專業知識和經驗的人員參與準則的制定，另外民間機構一般在企業界具有較高的威信與被認可性。而我國注冊會計師協會存在的歷史較短，獨立性不強，人員數量相對不足，在代表性上會有不可避免的局限性。因此由財政部代表官方制定準則，既有法律效力、權威性高、又易于會計人員貫徹執行，是符合我國國情的必然選擇。

五是完善實施保障制度。CF在我國的實現是一個系統工程，必須從整體出發，綜合研究，制定一套前后一致、邏輯嚴密的思路。因此有必要構建內在的配套支撐系統，包括輿論引導、理論準備、教育深化與動態優化，從而緩解不同階段CF形式上和法律地位上的沖突，維護CF的權威性，確保CF與準則的順利銜接。

五、結論

財務會計概念框架是制定高質量會計準則的前提、是財務會計理論的核心內容。國際會計準則委員會都非常重視對財務會計概念框架的研究。我國新會計準則頒布后，建立了相對完整的會計準則體系，在會計準則加速與國際會計準則協調的背景下，研究財務會計概念框架的本質、實現路徑、保障措施對是否能夠達到預期的目標實現實質協調、提高會計信息的質量都有一定的促進作用，從而得出對準則制定和實施的經濟后果更有參考意義的結論。我國財務會計概念框架的研究已經取得初步成效，但大多數的研究仍處于模仿、移植階段。因此需要更為可靠的研究方法和經驗證據來支持，為未來的研究確定了新的課題。

［1］王建新：《財務會計概念框架》，東北財經大學出版社2007年版。

［2］葛家澍：《實質重于形式欲速則不達——分兩步走制定中國的財務會計概念框架》，《會計研究》2005年第6期。

［3］孫錚、朱國泓：《財務會計信息質量特征：分析驗證與暫行結論》（財政部重點課題研究報告），上海財經大學2004年。

［4］云虹：《構建我國財務會計概念框架的設想》，《經濟問題》2009年第4期。

［5］AASB.The qualitative characteristics of financial information［Z］.1990.

［6］ASB of U K.Statement of principles for financial reporting［Z］.1999.

（編輯 熊年春）