綠色經(jīng)濟(jì)下林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量

南京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 高慶浩 曾華鋒 四川省林業(yè)廳 陳本林

綠色經(jīng)濟(jì)下林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量

南京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 高慶浩 曾華鋒 四川省林業(yè)廳 陳本林

一、林木資產(chǎn)屬性及其計(jì)量特性

（一）林木資產(chǎn)的生物資產(chǎn)屬性 《森林法實(shí)施條例》第2條規(guī)定：“森林資源，包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生動(dòng)物、植物和微生物。林木，包括樹木和竹子。”林木是林地上沒有被伐倒的活著的立木，是森林資源的最主要的部分。要將林木納入會(huì)計(jì)核算必須將林木認(rèn)定為資產(chǎn)，依據(jù)資產(chǎn)的定義，林木資產(chǎn)是指企業(yè)在過(guò)去的交易、事項(xiàng)中形成的，其價(jià)值能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量的，由一定經(jīng)濟(jì)實(shí)體所擁有和控制的，其預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益能夠流入經(jīng)濟(jì)實(shí)體的林木資源。由于林木資產(chǎn)是活立木，屬于生物資產(chǎn)，相應(yīng)地可將其分為消耗性林木資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)，因而，其計(jì)量可參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定。

（二）林木資產(chǎn)計(jì)量的特殊性 林木資產(chǎn)是一種特殊的資產(chǎn)，除了具有資產(chǎn)的一般特性之外，還有自身的特殊性。林木資產(chǎn)的特殊性決定了其計(jì)量的特殊要求。（1）林木資產(chǎn)具有生長(zhǎng)的長(zhǎng)周期性，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量無(wú)法準(zhǔn)確反映其價(jià)值。林木資產(chǎn)生長(zhǎng)一般要經(jīng)過(guò)育苗、造林、撫育、成熟、管護(hù)、收獲等幾個(gè)階段，因而生長(zhǎng)周期比較長(zhǎng)，短則幾年，長(zhǎng)則十幾年、幾十年甚至上百年，而且在其整個(gè)生長(zhǎng)過(guò)程中需要不斷地投入資金，給其價(jià)值的累計(jì)和計(jì)量帶來(lái)很大的難度，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量根本無(wú)法準(zhǔn)確反映其價(jià)值。（2）林木資產(chǎn)自然作用的時(shí)間長(zhǎng)，具有自然增值性，采用歷史成本計(jì)量無(wú)法體現(xiàn)價(jià)值的相關(guān)性。林木資產(chǎn)價(jià)值的形成是人力和自然力相互結(jié)合的產(chǎn)物，這其中自然力往往起著決定性的作用，而且隨著時(shí)間的推移是不斷增值的。而這些自然增值信息按照現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要到其生產(chǎn)消耗或銷售時(shí)才予以確認(rèn)和披露，采用歷史成本計(jì)量無(wú)法體現(xiàn)價(jià)值的相關(guān)性。（3）林木資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益呈現(xiàn)多樣性，采用歷史成本法是無(wú)法衡量其帶來(lái)的生態(tài)和社會(huì)效益。林木資產(chǎn)在開發(fā)利用的過(guò)程中為人類提供了大量的木材、林副產(chǎn)品等實(shí)物產(chǎn)品，因而創(chuàng)造了巨大的商品價(jià)值，同時(shí)，林木資產(chǎn)還可充分發(fā)揮其自身的群體效應(yīng)帶來(lái)不可估量的生態(tài)效益和社會(huì)效益，采用歷史成本法是無(wú)法衡量其帶來(lái)的生態(tài)和社會(huì)效益。

二、林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量

（一）林木資產(chǎn)按歷史成本計(jì)量 歷史成本計(jì)量是有關(guān)單位按照林木資產(chǎn)在形成過(guò)程中所耗費(fèi)的培育和維護(hù)管理成本或者是從外部取得的林木成本登記入賬。歷史成本有其自身的優(yōu)越性，這也是支持歷史成本計(jì)量的理由。首先，歷史成本具有可靠性。這主要體現(xiàn)在其客觀性和可驗(yàn)證性上，歷史成本是為了取得、培育和經(jīng)營(yíng)管理林木資產(chǎn)所消耗的實(shí)際支出，它能夠真實(shí)地反映出林木經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況。因?yàn)椋@里的“實(shí)際支出”是林木交易雙方在公平、自愿的條件下形成的。同時(shí)，這些支出的發(fā)生都有相應(yīng)的原始憑證作為依據(jù)，相關(guān)的會(huì)計(jì)人員也是根據(jù)這些發(fā)生的憑證來(lái)記賬的，因此，這些會(huì)計(jì)信息又是可驗(yàn)證的。其次，歷史成本具有可操作性。這體現(xiàn)在其取得會(huì)計(jì)依據(jù)和后續(xù)計(jì)量上，因?yàn)闅v史成本是按營(yíng)造和外購(gòu)林木資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生額的原始憑證來(lái)記賬的，因此，歷史成本信息的取得相對(duì)容易，且代價(jià)較小。同時(shí)，由于林木資產(chǎn)的價(jià)值處于不斷變化之中，我國(guó)還缺乏公開、活躍的市場(chǎng)，采用歷史成本來(lái)核算將更為簡(jiǎn)單易懂。

然而，由于林木資產(chǎn)自身的特性，決定了采用歷史成本法計(jì)量也會(huì)出現(xiàn)很多不足的地方。首先，采用歷史成本法林木資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值會(huì)有很大差異。林木資產(chǎn)具有自然增值性，即使沒有人工投入，其價(jià)值也會(huì)逐漸增加，而其賬面價(jià)值只是其歷年林木經(jīng)營(yíng)的成本累計(jì)，故二者必然存在差異。其次，采用歷史成本法不符合會(huì)計(jì)信息相關(guān)性。因?yàn)榱帜举Y產(chǎn)自身的生物特性使其賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值出現(xiàn)不一致，而歷史成本法又導(dǎo)致這部分自然增值不予確認(rèn)、計(jì)量和披露，最終提供的會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)地反映林木資產(chǎn)的價(jià)值，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息相關(guān)性較差。盡管如此，以歷史成本為計(jì)量依據(jù)是一種廣泛采用的會(huì)計(jì)慣例，而且我國(guó)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，我國(guó)生物資產(chǎn)仍采用歷史成本計(jì)量。

（二）林木資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量 公允價(jià)值是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。其在國(guó)際會(huì)計(jì)中的運(yùn)用較為普遍，尤其是在美國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將相關(guān)性放在第一位，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的“決策有用性”。在我國(guó)，2006年才在財(cái)政部頒布的最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中正式提出了公允價(jià)值計(jì)量模式，但公允價(jià)值的應(yīng)用有其極為嚴(yán)格的規(guī)定。公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性，從會(huì)計(jì)信息相關(guān)性角度看，有其自身的優(yōu)點(diǎn)。由于林木資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化功能和自然增值的特性，利用歷史成本計(jì)量林木資產(chǎn)往往不能對(duì)其自然增值進(jìn)行確認(rèn)，從而難以客觀真實(shí)地對(duì)林木資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行反映，也就無(wú)法給相關(guān)信息需求者提供有用的信息，影響會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。而公允價(jià)值恰好能夠?qū)⒘帜举Y產(chǎn)的自然增值給予合理的估計(jì)，進(jìn)而能夠真實(shí)反映林木資產(chǎn)的價(jià)值，這樣也就解決了歷史成本在變動(dòng)價(jià)值計(jì)量方面的不足，同時(shí)，采用公允價(jià)值能夠?qū)⒉煌牧帜举Y產(chǎn)進(jìn)行比較，從而能夠確定雙方的交換價(jià)值。

近年來(lái)，雖然公允價(jià)值的提出得到了國(guó)內(nèi)外許多會(huì)計(jì)界人士的青睞，在一些國(guó)家已經(jīng)得到廣泛的采用，但這并不能說(shuō)明其很完美，公允價(jià)值的運(yùn)用也存在很多不足的地方，主要表現(xiàn)在：首先，采用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)信息的可靠性差。由于可供選擇的公允價(jià)值計(jì)量形式多種多樣，而且受會(huì)計(jì)環(huán)境和交易資產(chǎn)的限制，很容易受人為因素的影響。即使是同一林木資產(chǎn)，不同的評(píng)估者采用這一計(jì)量屬性，得出的結(jié)果也會(huì)不同。其次，公允價(jià)值計(jì)量的使用條件苛刻。公允價(jià)值的應(yīng)用必須有成熟的林木要素和資產(chǎn)的交易市場(chǎng)，同時(shí)要有一支既懂財(cái)務(wù)又擅長(zhǎng)評(píng)估的高素質(zhì)人才隊(duì)伍，目前尚達(dá)不到要求。再次，采用公允價(jià)值計(jì)量要面臨大量的信息收集、處理成本以及今后的審計(jì)成本，不符合成本與效益的原則。

三、林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇

（一）公允價(jià)值是林木資產(chǎn)計(jì)量的理想選擇 從目前的國(guó)情和林情來(lái)看，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)初步建立起來(lái)，雖然受到林木資源開發(fā)體制、政策和傳統(tǒng)等因素的影響，沒有形成完全活躍的林木市場(chǎng)，但我國(guó)許多林木產(chǎn)品已經(jīng)有了一個(gè)比較活躍的市場(chǎng)。同時(shí)，近年來(lái)我國(guó)不斷強(qiáng)化會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)技能水平，完善公司治理結(jié)構(gòu)，尤其是近年來(lái)林權(quán)制度改革的順利實(shí)施，為我國(guó)公允價(jià)值的實(shí)施提供了一個(gè)融洽的操作氛圍。即使在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的西方國(guó)家，如美國(guó)、加拿大、澳大利亞等，在林木計(jì)量方面也并不是完全符合公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，但他們的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是極力提倡公允價(jià)值的，這主要?dú)w因于公允價(jià)值在提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面更適合現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算的要求，以公允價(jià)值模式對(duì)林木資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量將成為未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)。

基于以上分析，筆者認(rèn)為不能等所有的條件都完全符合公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)才去應(yīng)用，這樣只會(huì)導(dǎo)致我國(guó)林木資產(chǎn)計(jì)量方面的落后，而應(yīng)該將其在實(shí)務(wù)應(yīng)用中不斷改善，從而逐漸確立公允價(jià)值在林木資產(chǎn)核算中的地位。

（二）公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用設(shè)想 在資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方面，林木資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣，都存在著初始計(jì)量、年期末計(jì)量和轉(zhuǎn)讓、出售計(jì)量三個(gè)環(huán)節(jié)。這三個(gè)環(huán)節(jié)最終是以公允價(jià)值來(lái)核算的，但不同環(huán)節(jié)的具體計(jì)量形式不一樣，過(guò)程如圖1。

（1）在初始計(jì)量階段，仍舊以“歷史成本”來(lái)計(jì)量林木資產(chǎn)的價(jià)值。具體來(lái)說(shuō)：外購(gòu)林木資產(chǎn)的價(jià)值，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)費(fèi)用。自行營(yíng)造林木資產(chǎn)的價(jià)值，包括郁閉前（或達(dá)到生產(chǎn)目的前）發(fā)生的調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、造林及撫育費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。之所以可以這樣做是因?yàn)橹灰獏⑴c林木市場(chǎng)交易的雙方是在客觀、公允的基礎(chǔ)上自愿達(dá)成的交易價(jià)格就是公允價(jià)格。即，在初始計(jì)量階段支付或收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的數(shù)額（也就是歷史成本或收入）可視為公允價(jià)值。而且這樣做也完全符合我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的要求——初始計(jì)量采用歷史成本法。

（2）在期末計(jì)量方面，按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整林木資產(chǎn)的價(jià)值。由于林木資產(chǎn)的特性，即使不對(duì)其進(jìn)行相關(guān)的資金投入，其價(jià)值也處于變化之中，此時(shí)再用歷史成本將無(wú)法確定其真實(shí)價(jià)值，也就不能滿足會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的要求。企業(yè)可以考慮借助評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)林木資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)，但考慮到成本效益原則，每年期末通過(guò)專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)計(jì)量林木資產(chǎn)的價(jià)值，取得會(huì)計(jì)信息的成本就會(huì)很高，對(duì)于很多林木經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)很難實(shí)施。因此，筆者認(rèn)為，可以請(qǐng)相關(guān)專家、學(xué)者根據(jù)其掌握的較準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，建立起適應(yīng)不同林種的林木資產(chǎn)模糊估價(jià)模型（模型的相關(guān)參數(shù)需要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整）。林木類企業(yè)每年期末可按照估價(jià)模型對(duì)相關(guān)林木資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)，并將評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，將其差額計(jì)入相關(guān)的賬戶中，同時(shí)在其會(huì)計(jì)報(bào)告中予以披露。

（3）在轉(zhuǎn)讓、出售計(jì)量方面，參考專業(yè)的森林資源資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)，以實(shí)際交易價(jià)為公允價(jià)值。森林資源評(píng)估的目的是為交易雙方尋求一個(gè)客觀、公正的參考價(jià)格。近幾年，國(guó)家出臺(tái)了很多相關(guān)森林評(píng)估法規(guī)，意在加強(qiáng)森林資源資產(chǎn)評(píng)估管理，加快建立森林資源資產(chǎn)評(píng)估師制度和評(píng)估制度，規(guī)范評(píng)估行為，維護(hù)交易各方合法權(quán)益，因此，在未來(lái)林木資產(chǎn)交易過(guò)程中，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的作用將充分凸顯。在評(píng)估價(jià)的基礎(chǔ)上，基于雙方的討價(jià)還價(jià)最終會(huì)形成一個(gè)實(shí)際交易價(jià)，此實(shí)際交易價(jià)即林木轉(zhuǎn)讓、出售時(shí)的公允價(jià)值。當(dāng)林業(yè)企業(yè)及其他機(jī)構(gòu)需要處置其所擁有的林木資產(chǎn)時(shí)，可以借助專業(yè)的森林資源資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)利用專業(yè)評(píng)估手段對(duì)其將要出售或轉(zhuǎn)讓的林木資產(chǎn)進(jìn)行估計(jì)，這樣能夠真正反映林木資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，使交易雙方能以公正的方式順利實(shí)施交易。

林業(yè)是生態(tài)建設(shè)的主體，是發(fā)展綠色經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵。從林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的角度將林木資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算中去，有助于人們形成正確的資源利用觀，從價(jià)值核算角度支持我國(guó)綠色經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。雖然我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》確立了歷史成本在林木資產(chǎn)計(jì)量上的地位，但從我國(guó)林業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展考慮，選擇歷史成本是缺乏前瞻性的，不利于更好推動(dòng)林業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。而公允價(jià)值的使用在提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面將更適合現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算的要求，以公允價(jià)值模式對(duì)林木資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量將成為未來(lái)核算的趨勢(shì)。因此，在公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用設(shè)想方面，初始計(jì)量環(huán)節(jié)，以“歷史成本”來(lái)計(jì)量林木資產(chǎn)的價(jià)值；年期末計(jì)量環(huán)節(jié)，按照評(píng)估模型不斷調(diào)整林木資產(chǎn)的價(jià)值；在轉(zhuǎn)讓、出售計(jì)量方面，參考專業(yè)的森林資源資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)來(lái)確定實(shí)際交易價(jià)，這將有待實(shí)務(wù)應(yīng)用的驗(yàn)證，從而更好地修改其中的細(xì)節(jié)，真正地將公允價(jià)值貫徹到林木計(jì)量中去。

［1］鄭淘：《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的影響分析》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2007年第3期。

［2］唐敏等：《公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中影響分析》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2007年第4期。

（編輯 袁露芬）

［本文系“森林資源資產(chǎn)評(píng)估：方法應(yīng)用與管理研究”（課題號(hào)：2010SJD630019）階段性研究成果］