中小型會計師事務所風險導向審計淺析

江蘇科技大學 李艷敏

中小型會計師事務所風險導向審計淺析

江蘇科技大學 李艷敏

2007年1月1日財政部要求所有會計師事務所實行新準則，新準則最大的特點之一就是引入了風險導向審計理念。近年來，隨著社會經濟環境的變化，注冊會計師為了實現審計目標不斷調整審計方法，依次出現了賬項基礎審計、制度基礎審計、風險導向審計三種審計模式。風險導向審計模式是在大型事務所中，審計人員為提高審計效率，降低審計風險，根據審計客戶的經營環境所提出的新型審計模式。

風險導向審計的提出是基于大型事務所的內外部環境的變化，但是財政部要求所有的會計師事務所都采用新的審計準則，相同的審計程序，這也就包括了中小型事務所對中小企業的審計也需要采用風險導向審計模式。當前對該方面的研究多數針對大型事務所采用風險導向審計的不足之處提出需要完善的地方，忽略了中小型事務所審計中小企業時采用風險導向審計是否合理，因為中小型事務所并不是與大型事務所同步發展的，審計客戶也不盡相同，本文將中小型事務所和大型事務所的內外部環境進行對比分析，闡述事務所之間的不同之處，如圖1所示即為中小型事務所和大型事務所內外環境對比分析概述。

一、中小型會計師事務所內外部環境分析

中小型會計師事務所的審計客戶一般是中小企業，大型事務所的審計客戶主要是跨國公司、上市公司及大型企業集團。本文站在事務所的角度，從內外部環境的差異，將大型事務所和中小型事務所進行對比分析，將審計客戶內部控制，審計報告的有效需求，以及審計風險和法律環境作為外部環境，事務所內部人員素質和經濟問題作為內部環境，通過內外部環境的分析旨在提出當前中小型事務所對中小企業審計不適宜采用風險導向審計。

（一）中小型會計師事務所不存在風險導向審計外部環境 （1）中小企業內部控制不健全是中小型會計師事務所無法對其實行風險導向審計的內在前提。我國《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》將內部控制定義為“被審計單位為保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。”由此可見，企業嚴格的內部控制在保證企業會計信息可靠性方面所起的作用。但是在我國中小型企業，特別是小型企業里，企業組織結構簡單，擁有的員工通常較少，限制了其職責分離的程度，企業所有權與管理權往往集中于少數個人手中，即使有內部控制制度，但是大部分還是流于形式，形同虛設，所有者與經營者很容易凌駕于內部控制之上，由此要保證會計信息的真實性和可靠性，實屬不易，控制風險無法衡量；而在大型公司里，建立良好的內部控制制度是公司能夠達到目前業績的一個重要方面，注冊會計師通過了解內部控制，可以評估控制風險水平。

（2）審計報告有效需求不足，信息不對稱是中小型事務所無法對中小企業實行風向導向審計的社會因。由于中小企業所有權與經營權并未發生根本分離，我國大部分的中小企業年度審計中，管理層聘請會計師事務所審計只是為了滿足國資委的要求，但是接收審計報告的國資委相關部門并不是審計報告的有效需求者，所以即使審計中出現重大錯報，也不會有人發現或追究，所以審計人員只是按照審計的最低要求把審計工作底稿填完了事，自然不會產生對風險導向審計模式的實際需求；而在上市公司審計中，財務報告使用者和管理層都要根據審計報告做出經濟決策，所以不僅需要高質量的審計報告，而且需要監督其審計報告是否依據國家規定對被審計單位進行嚴格審計。

（3）審計風險與法律制度的不完善是中小型事務所不對中小企業實行風險導向審計的外在條件。在整個審計發展的歷史進程中，審計模式的發展隨外部環境的變化而不斷發生變化，從根本上來說，每一步的變化都是為提高審計效率，降低審計風險，二者之間相互促進，相互發展，不斷推動現代審計法律制度的完善。中小型事務所對中小企業審計主要有以下三種情況，營業執照年檢，申請特定資質和銀行貸款。這三種情況下出具的審計報告主要是滿足被審計單位的利益需求，財務報告審計主要是滿足國資委的要求，并沒有實質的需求。而大型企業集團、上市公司審計中，社會公眾是審計報告的重要使用者，他們對審計的需求越來越高，希望審計人員能夠提供高質量的審計報告，任何由于報告的信息失真造成投資者的決策失誤，審計人員及事務所都要承擔相應的法律責任，賠償巨額損失。這種審計期望差距的不斷加大使得審計風險不斷升高，高訴訟的法律風險以及由此造成審計成本的升高，使得審計界也在不斷尋求新的審計模式，降低審計風險。

與之相比，中小型事務所對中小企業審計中，三項主要審計項目是滿足中小企業自身需求，財務報告審計有效需求不足，沒有真正的信息使用者關注審計報告的真實性，一切的審計程序都是流于形式，審計風險轉化為現實的可能性并不大，沒有對審計界構成威脅，這樣審計人員也不會有動力去尋求新的審計模式。

（二）中小型會計師事務所不存在風險導向審計內部環境（1）經濟壓力的存在是中小型事務所不能對中小企業實行風險導向審計的經濟因素。大型事務所與中小型事務所面臨著同樣的困境，因為風險導向審計要求審計人員較高的專業素質，使得風險導向審計在我國不能得到普遍有效的實施。大型事務所尚且如此，中小型事務所更加面臨著艱巨的挑戰，一方面，近幾年來，中小型事務所與日俱增，競爭異常激烈，因市場需求不足，事務所為招攬業務，只能競相壓價來維持生存；另一方面，運用風險導向審計，首先要求審計人員對被審計單位有全面深入的了解，實施風險評估程序，確定重要性水平，了解與財務報表相關的重要審計風險，從而計劃和實施進一步審計程序，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，必然導致工作時間和審計成本的增加。在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加，這樣一來就會使得很多中小型事務所因審計成本的增加在競爭中面臨困境。

（2）審計人員素質低下是中小型事務所無法對中小企業實施風險導向審計的本質特征。風險導向審計的主要目標是發現重大舞弊，這就需要審計人員自始至終保持職業懷疑態度，具有較高的風險分析水平和職業判斷能力。在進一步審計程序階段，審計人員應該具有豐富的行業知識和職業經驗來對被審計單位的戰略和經營風險進行分析，對于實質性測試階段中的分析性測試程序則要求審計人員根據被審計單位的具體情況尋求數據間的內在關系，以構建審計模型、實施個性化的審計程序。在大型事務所中，這些對審計人員高素質的要求尚且不能滿足，對于中小型事務所而言，其客戶規模普遍較小，單個審計項目往往只有少數注冊會計師參與并獨立進行專業判斷，更加難以符合風險導向審計對審計人員的要求。

二、中小型會計師事務所對中小企業審計方向

根據以上分析，目前在中小型事務所推行風險導向審計還為時過早，也是不合理的，違背了審計模式轉變的本質要求，即提高審計效率，降低審計風險；況且審計模式的發展不是一個相互替代的過程，而是適應社會的需要不斷自我調節的過程。中小型事務所規模一般較小，競爭激烈，而相對的被審計單位經營收入單一，業務簡單，對中小企業的審計多數還是停留在賬項基礎審計階段，審計報告也只有在個別特殊用途才會被重視，因此不必經過一系列復雜的審計程序，對于高成本的風險導向審計的運用更是無從談起。

針對中小型事務所競爭壓力，高審計成本和低審計效率的現實情況，應該根據中小企業特點制定適合中小企業的審計程序，而不是完全按照審計程序表進行全面審計，以降低審計過程中資源浪費，合理配置資源。將中小型事務所審計和大型事務所審計區別對待，根據被審計客戶的特點制定合理化的審計程序；針對中小企業的財務報表審計有效需求不足的情況，國資委應該根據實際需要合理制定審計報告的要求，避免審計資源浪費、企業成本增加，進而影響中小型事務所對中小企業審計市場秩序的有序執行。

［1］華琦：《中小型會計師事務所可持續發展策略研究》，《財會通訊》（綜合·上）2009年第9期。

［2］徐小伍：《小型企業風險導向審計初探》，《中國注冊會計師》2009年第6期。

（編輯 袁露芬）