逃稅罪認定中幾個問題的探討

　　一、采取“差價款”銷售模式不領取和開具增值稅發票、不進行納稅申報的行為
　　
　　這種銷售模式在形式上相對復雜，在有多個中間商的情況下，銷售鏈條較長。支付款項名目復雜。但是。在本質上，購買方向生產企業支付的所謂“差價款”(或者采用其他名目)。是購買方為獲取企業生產的貨物而向生產企業支付的對價，對于購買方而言屬于購入成本，對于生產企業而言屬于銷售收入。
　　首先，在增值稅方面。企業收取的“差價款”在本質上屬于公司對外銷售貨物所取得的對價，屬于增值稅應稅項目，性質明確。當企業取得“差價款”時。其法定的課稅要件已經滿足，在我國增值稅管理制度下，其應當向購買方開具增值稅發票，并主動向稅務機關如實進行申報。
　　在實務中。企業有一個重要的辯解理由。就是依據相關制度，在沒有銷售合同的情況下，企業無法領取增值稅專用發票。因此其也就無法開具增值稅發票。企業由此認為，其不應當對不開具發票的行為承擔責任。對此需要區分情況分析。第一。企業在客觀上可以直接與購買方簽訂銷售合同進行銷售，而不與購買方簽訂銷售合同，堅持采取所謂“差價”銷售方式。從而導致對差價款部分無法領取和開具增值稅發票。銷售貨物時開具增值稅專用發票是法定義務。在這種情況下，企業明知不簽訂合同就無法領取和開具增值稅發票，而且客觀上可以采取其他銷售方式以避免此種違法結果的發生，依然堅持采取特定銷售方式導致無法領取并開具增值稅發票，并且企業對于此部分收入在申報時不主動如實進行申報和說明的，則應當認為企業對于不申報造成稅款流失的后果存在故意，其行為構成逃避繳納稅款行為，并且不得以無法取得增值稅發票作為免責理由。當然。如果企業采取其他替代銷售模式會導致成本過高，或者有其他合理原因導致采取替代銷售模式不可行的除外。第二。如果確實是由于國家關于特定貨物銷售的特殊管理制度，導致企業只能采取特定銷售模式，而無法領取和開具增值稅發票，同時企業在納稅申報時就所得銷售收入如實進行申報和說明的，應當認為其在主觀上沒有追求逃避繳納稅款的故意，不應以逃稅罪起訴和處理，
　　其次。在企業所得稅方面，“差價款”收入屬于企業經營所得的性質十分清楚，企業就“差價款”收入不進行企業所得稅納稅申報的，屬于典型的虛假申報或者不申報以逃避繳納稅款的行為，達到法定條件且不符合第201條第4款規定的，應當以逃稅罪起訴和處理。
　　
　　二、稅務機關不作為是否構成納稅人的合理信賴
　　
　　在實務中，存在以下情況：企業就某部分收入沒有進行申報和納稅，但是稅務機關在對企業進行定期或者不定期檢查時，也沒有對企業的不申報、不納稅行為進行處理。在之后刑事案件中，企業認為。稅務機關在稅務檢查中發現或者應當發現了其不申報、不納稅行為，但是并沒有提出異議或者進行處理。企業據此有理由認為自己的不申報、不納稅行為并不違法。因此之后繼續對該類收入不進行申報和納稅的行為并不屬于故意采取虛假申報或者不申報的手段逃避繳納稅款，不應當構成逃稅罪。這里的核心法律問題是：稅務機關的不作為是否構成企業對某部分收入不進行申報和納稅的合理信賴?
　　稅法上的信賴利益保護來源于禁反言法理在稅法中的運用。禁反言法理意味著。在法律生活中。當事人不得把自己已經立下的言行以其是錯誤的為理由進行推翻。比如。稅務機關正式向納稅人表示某項行為為免稅行為，納稅人據此而作為或者不作為，依據禁反言法理，則稅務機關不能在事后以其表示錯誤為由而對納稅人進行追溯課稅。這是法的安定性的表現。但是，在稅收法定主義下。納稅義務的產生并不以稅務機關的意思表示為要件，而是僅以法定的課稅要件是否滿足為標準。因此，依據稅收法定主義，稅務機關應當依法進行課稅，否則就違反了稅收法定原則和稅收公平原則。同樣，依據我國稅法，企業負有納稅申報義務，即企業應當主動、如實的依據自己的經營情況進行納稅申報，該申報義務為法定義務，也不因為稅務機關的意思表示而發生變化。這意味著，在稅法領域，法的安定性和合法性原則本來就存在沖突。因而，即使依照法的安定性原則，禁反言法理在稅法領域得到適用，其適用也是受到嚴格地限制。第一，必須是稅務機關已經通過行政行為正式向納稅人作出了足以構成信賴基礎的表示。這種表示必須是在行政活動中作出，而不是個人性的表示。第二，納稅人的信賴必須值得保護。如果稅務機關的表示是基于納稅人的隱瞞事實或者虛假申報等行為而作出，則納稅人的信賴就不值得保護。第三，納稅人必須基于該信賴而進行了作為或者不作為。
　　首先，如果稅務機關沒有就特定收入的納稅申報問題在具體行政活動中作出過可以不申報、不納稅的正式主張，則稅務機關的不作為或者是非正式表示并不能構成信賴的基礎。其次。如果納稅人通過隱瞞收入等欺騙性手段，使稅務機關沒有發現其存在的稅務問題而作出或者不作出一定的表示，則納稅人因此形成的信賴也不受到法律的保護，這種信賴也不成為免責的理由。
　　因此，企業明知自己取得了收入，而不進行申報或者進行虛假申報，不能以稅務機關在稅務檢查中未提出異議為由而免責，導致少繳或者不繳稅款結果的，應當認定為逃稅行為。滿足逃稅罪構成要件的，應當以逃稅罪起訴和處理。
　　但是，如果企業在稅務檢查中如實向稅務機關報告了其收入情況，稅務機關正式表示其中某項或者某類收入屬于不課稅或者免稅收入的，即使稅務機關的表示違反了稅法，企業應當依法就該部分收入納稅，然而企業依據禁反言法理而對稅務機關的表意產生了合理信賴，其后不納稅的行為屬于基于合理信賴的不作為，不應當認定為逃稅行為，自然也不構成逃稅犯罪。
　　
　　三、實際控制人在單位逃稅犯罪中的責任以及認定
　　
　　(一)實際控制人的認定問題
　　實際控制人的概念源自于企業公司法領域，我國《公司法》第217條規定：“實際控制人，是指雖不是公司的股東，但通過投資關系、協議或者其他安排，能夠實際支配公司行為的人。”公司法對于實際控制人的認定采取的是實質判斷標準，側重于從實質來看其對公司的控制和影響，比較強調客觀分析，關鍵在于其是否能夠實際上控制和支配公司的行為。立法考慮到了通過投資關系、協議和其他安排控制公司的情形，其他安排一般可以認為包括了親屬關系(家庭成員)的情況。實際控制人雖然不持有公司的股份，但是因為該主體可以通過投資關系、協議或者其他安排從而在客觀上支配公司的行為，公司依照其指示或者指令行事。
　　參考公司法的規定，在判斷當事人是否是企業的實際控制人時，關鍵還是在于當事人是否可以控制企業的行為。通過特殊安排，能在實質上決定公司主要的決策和經營行為，對公司的財務、人事等重要事務具有決定性影響的，即為實際控制人。
　　
　　(二)實際控制人是否屬于單位犯罪中直接負責的主管人員和其他直接責任人員
　　根據《刑法》第211條的規定，單位犯逃稅罪的，采取雙罰制，即對單位處以罰金的同時。追究直接負責的主管人員和其他直接責任人員的刑事責任。
　　如果公司實際控制人在公司犯罪中有決定、批準、授意、指揮、縱容等行為，應當認為其屬于單位犯罪的“直接負責的主管人員和其他直接責任人員”的范圍。比如，最高人民法院、最高人民檢察院《關于辦理危害礦山生產安全刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋[2007]5號)第3條規定：“《刑法》第135條規定的‘直接負責的主管人員和其他直接責任人員’，是指對礦山安全生產設施或者安全生產條件不符合國家規定負有直接責任的礦山生產經營單位負責人、管理人員、實際控制人、投資人，以及對安全生產設施或者安全生產條件負有管理、維護職責的電工、瓦斯檢查工等人員”，這也體現了最高人民法院、最高人民檢察院對于實際控制人可以成為單位犯罪中的直接負責的主管人員和其他直接責任人員的肯定性態度。
　　因此，如果單位行為構成逃稅罪，并且實際控制人在單位逃稅犯罪中具有決定、批準、授意、指揮、縱容等行為，則應當將其作為單位逃稅的直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依法進行起訴，并由其承擔相應的刑事責