固定資產棄置費用會計處理探究

　　【摘要】 固定資產棄置費用會計處理模式的建立，既是對人們環保意識的增強，同時也為特殊行業的特定企業通過逐步建立支付儲備，最終有足夠財力承擔環境恢復義務奠定了制度基礎。但現行準則規定將棄置費用的現值計入固定資產成本是錯誤的，因為未來發生的經濟業務不能影響現時資產的價值。文章建議借鑒償債基金的處理方法，將未來需要支付的棄置費用的年金償債基金計入生產成本和預計負債中，待資產報廢時一次將累積的預計負債用于棄置費用的支付；并進一步討論了預計的棄置費用發生變化或使用的折現率發生變化時的會計處理問題，給出了相應的調整方法。
　　【關鍵詞】 棄置費用； 資產； 會計確認
　　
　　一、導言
　　2006年我國發布的會計準則要求對特殊的固定資產確認棄置費用，以便在其廢棄時能夠積累足夠的資金用于相關的環境恢復。在當前會計準則和經濟環境中引入固定資產棄置費用，不僅使我國會計準則更加符合國際標準，同時也標志著我國市場經濟日趨成熟。資產棄置義務有以下特征：具有明顯的約束剛性；費用金額較大；確認與計量特殊。也就是說，并非所有企業、所有的固定資產都有棄置費用。只有特殊行業的特殊資產才會發生棄置費用。因為該項資產在使用完畢報廢時，廢棄該項資產會造成環境污染、生態失衡。煤炭開采企業的礦井、礦場等固定資產恰好符合應當考慮棄置費用的資產的特點，應該按照會計準則的要求在資產構建中確認棄置費用。
　　按照現行會計準則的要求，固定資產棄置費用的會計處理方法是：對于這些特定行業的特定固定資產，企業應當按照棄置費用的現值計入相關固定資產的成本，同時確認相關的預計負債；在固定資產的使用壽命內按照預計負債的攤余成本和實際利率法計算確定的利息費用在發生時計入財務費用。
　　但問題在于：將未來將要發生的棄置費用的現值直接計入現在的固定資產價值合理嗎？
　　
　　二、資產確認的基本理論
　　按照會計理論的要求，確認一項資產必須符合資產的定義和其確認條件。
　　目前的準則規定：資產是指企業過去的交易和事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。具有以下幾個方面的特征：一是資產預期會給企業帶來經濟利益。如果某一項目預期不能給企業帶來經濟利益，就不能將其確認為企業的資產。二是資產應為企業擁有或者控制的資源。通常在判斷資產是否存在時，所有權是考慮的首要因素，但在有些情況下，雖然某些資產不為企業所擁有，即企業并不享有其所有權，但企業控制這些資產，同樣表明企業能夠從這些資產中獲取經濟利益。三是資產是由企業過去的交易或者事項形成的，企業預期在未來發生的交易或者事項不形成資產。
　　目前準則規定的資產確認條件為：符合資產定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產：（1）與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；（2）該資源的成本或價值能夠可靠的計量。
　　
　　三、現行固定資產棄置費用會計處理存在的問題
　　對照前述會計準則關于資產確認的要求，我們具體分析固定資產棄置費用現值計入固定資產原值的會計處理就會發現：這是不合理的。
　　這種不合理主要體現在：固定資產棄置費用不符合資產的定義，也就不符合資產的確認條件。首先，固定資產棄置時發生的棄置費用是未來的事項形成的，并不是企業過去的交易或者事項形成的。其次，固定資產棄置費用不屬于企業現時擁有或者控制的資源。最后，固定資產棄置費用只能造成經濟利益流出企業，預期不會給企業帶來經濟利益。
　　從資產的確認條件看，固定資產的棄置費用不符合資產的定義，也不符合資產確認的第一項條件，即與該資源有關的經濟利益很可能流入企業。固定資產的棄置費用不屬于資源的范疇，只會導致未來經濟利益的流出，而無法形成經濟利益的流入。
　　總之，固定資產棄置費用既不符合資產的定義，也不符合資產的確認條件，因此，現行準則要求將固定資產棄置費用現值計入固定資產成本是錯誤的。
　　
　　四、固定資產棄置費用會計處理的建8a4e02792e0dfe5202dc22009b74848b議
　　（一）固定資產棄置費用應該確認
　　筆者認為固定資產棄置費用不應計入固定資產的價值，但同時筆者并不否認固定資產棄置費用應該確認。
　　固定資產棄置費用確屬企業的固定資產廢棄時必須支付的一項支出，而且數額巨大。如果不事先將這項支出所需資金進行預先計提并積累起來，企業在固定資產報廢時將出現無力支付棄置費用的局面，既不利于環境的維護，又會影響企業的持續經營。
　　從企業未來的環境維護和持續經營的角度上看，固定資產的棄置費用是企業未來將要發生的一項開支。這項開支是由于企業構建和使用特定的固定資產所產生，是企業現時經營活動應該承擔的一項成本費用，只是需要在未來支付。故此，固定資產棄置費用符合負債的定義和確認條件，應該確認為一項預計負債。
　?。ǘ┕潭ㄙY產棄置費用應分期計入企業的成本費用
　　固定資產棄置費用應該確認為一項預計負債，那么，同時應確認的不應是一項資產，而應該是企業的現時成本費用。
　　棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國家公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出。不管是何種資源的開采，伴隨著產品開采而產生的未來需要支付的棄置費用應計入相應的生產成本科目。
　　（三）固定資產棄置費用的計量與記錄
　　1.基本計量與記錄的方法
　　固定資產棄置費用屬于現在應該計入成本，而在將來支付的預計負債。其計量方法可以參考償債基金的儲備思路，為了將來能夠有足夠的資金支付清償債務，現在分期確認一項成本費用和預計負債，一段時期以后就可以積累起所需的償債基金了。也就是說，對于棄置費用，可以每年定額確認一項成本費用和預計負債，然后將沒有發生實際支付的成本費用儲存起來，待固定資產報廢時一次性將存入的錢用于棄置費用的支付。
　　按照這樣的思路，每年應確認多少成本費用呢？這就要依據普通年金終值的概念了。普通年金終值是指最后一次支付時的本利和，它是每次支付的復利終值之和。設每年的支付金額為A，利率為i，期數為n，則按復利計算的普通年金終值S為：S=A[(1+i)n-1]/i。具體說來，就是由專業測試人員測試出棄置費用的金額、年數，并根據普通年金終值系數表，求出每年的等額年金；同時應考慮計入銀行的利息，這樣所有年金及利息之和才等于預計的棄置費用。具體的計量過程是：將每年的年金計入生產成本中，借記生產成本，貸記預計負債；同時將利息計入銀行存款中，借記銀行存款，貸記預計負債；項目結束后，根據支付的棄置費用總金額，借記預計負債，貸記銀行存款。
　　現舉例說明：某煤礦經過專業人員的技術測試，確定2011年1月1日開始生產的一露天礦場的棄置費用將在5年后支付，棄置費用預計需要5 867萬元，若年存款利率是8%，則每年應存入多少錢？
　　根據普通年金終值計算A=S/(F/A，i，n)，以及查普通年金終值系數表可知，A=5 867/5.867=1 000萬元，所以每年需確認成本和預計負債1 000萬元，并存入銀行，存入銀行的資金從第二年起獲得利息。相應的會計處理如下：
　　第一年：
　　借：生產成本1 000
　　貸：預計負債 1 000
　　第二年：
　　借：生產成本1 000
　　貸：預計負債 1 000
　　
　　利息：1 000*8%=80（萬元）
　　借：銀行存款80
　　貸：預計負債 80
　　第三年：
　　借：生產成本1 000
　　貸：預計負債 1 000
　　利息：（2*1 000+1 000*8%）*8%=166.4（萬元）
　　借：銀行存款166.4
　　貸：預計負債 166.4
　　以后各年同理。
　　等到2016年12月31日，在實際支付棄置費用時應考慮兩種情況。
　　若預計負債金額大于實際支付金額，應沖減生產成本，即：
　　借：預計負債（預計金額）
　　貸：銀行存款 （實際支付金額）
　　生產成本 （差額）
　　若預計負債金額小于實際支付金額，應補計生產成本，即：
　　借：預計負債（預計金額）
　　 生產成本（差額）
　　貸：銀行存款 （實際支付金額）
　　2.棄置費用預測值改變產生的影響
　　每年應確認的成本費用和預計負債受預計需要支付的總棄置費用的影響，如果由于情況變化棄置費用預測值發生改變就對每年的計量金額產生影響，而預計的棄置費用金額可能變大，也可能變小。
　　（1）棄置費用預測值變大
　　某煤礦經過專業人員的技術測試，確定2011年1月1日投入使用的礦井將在20年后報廢并支付棄置費用，棄置費用金額是500萬元，年存款利率是i，算出年金是A0。假設到第三年測出棄置費用變為550萬元，則相應的計算及會計處理如下：
　　將第三年視為改變后的第一年，用550-500=50（萬元）算出普通年金A1，則之后的每年年金為A0+A1，會計分錄如下：
　　第一年：
　　借：生產成本A0
　　貸：預計負債 A0
　　第二年：
　　借：生產成本A0
　　銀行存款A0*i
　　貸：預計負債 A0+A0*i
　　第三年：
　　借：生產成本A0+A1
　　銀行存款（2A0+A0*i）*i
　　貸：預計負債 A0+A1+（2A0+A0*i）*i
　　以后各年同理。
　　（2）棄置費用預測值變小
　　某煤礦經過專業人員的技術測試，確定2011年1月1日投入使用的礦井將在20年后報廢并支付棄置費用，棄置費用金額是500萬元，年存款利率是i，算出年金是A0。假設到第三年測出棄置費用變為480萬元，則相應的計算及會計處理如下：
　　將第三年視為改變后的第一年，用500-480=20（萬元）算出普通年金A1，則之后的每年年金為A0-A1，會計分錄 如下：
　　第一年：
　　借：生產成本A0
　　貸：預計負債 A0
　　第二年：
　　借：生產成本A0
　　銀行存款A0*i
　　貸：預計負債 A0+A0*i
　　第三年：
　　借：生產成本A0-A1
　　銀行存款（2A0+A0*i）*i
　　貸：預計負債 A0-A1+（2A0+A0*i）*i
　　以后各年同理。
　　3.存款年利率改變產生的影響
　　存款年利率的變化會導致每年存儲的棄置費用的未來值發生改變。為了確保未來還能夠積累起足夠的資金，也需要調整每年的成本費用和預計負債確認額。
　　（1）存款年利率發生改變使重新計算的年金變大
　　某煤礦經過專業人員的技術測試，確定2011年1月1日投入使用的礦井將在20年后報廢并支付棄置費用，棄置費用金額是500萬元，年存款利率是i0，算出年金是A0。假設到第三年銀行存款利率改為i1。
　　用i1計算出年金為A1，且A1>A0，則前兩年少計的生產成本應在第三年補記，即：
　　第一年：
　　借：生產成本A0
　　貸：預計負債A0
　　第二年：
　　借：生產成本A0
　　 銀行存款A0*i0
　　貸：預計負債A0+A0*i0
　　第三年：
　　借：生產成本A1+2（A1-A0）+3A1*i1
　　 +A1*i12-A0*i0-2A0*i1-A0*i0*i1
　　銀行存款（2A0+A0*i0）*i1
　　貸：預計負債（和）
　　第四年：
　　借：生產成本A1
　　銀行存款 （3A1+3A1*i1+A1*i12）*i1
　　貸：預計負債（和）
　　以后各年同理。
　?。?）存款年利率發生改變使重新計算的年金變小
　　某煤礦經過專業人員的技術測試，確定2011年1月1日投入使用的礦井將在20年后報廢并支付棄置費用，棄置費用金額是500萬元，年存款利率是i0，算出年金是A0。假設到第三年銀行存款利率改為i1。
　　則，用i1計算出年金為A1，且A1　　第一年：
　　借：生產成本 A0
　　貸：預計負債 A0
　　第二年：
　　借：生產成本 A0
　　銀行存款A0*i0
　　貸：預計負債 A0+A0*i0
　　第三年：
　　借：生產成本A1+2（A0-A1）+3A1*i1+A1*i12
　　-A0*i0-2A0*i1-A0*i0*i1
　　銀行存款（2A0+A0*i0）*i1
　　貸：預計負債 （和）
　　第四年：
　　借：生產成本 A1
　　銀行存款 （3A1+3A1*i1+A1*i12）*i1
　　貸：預計負債 （和）
　　以后各年同理。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 徐永凡.論固定資產棄置義務的確認與計量［J］.商業會計，2010（12）：11-12.
　?。?］ 鄔奕強.預計棄置費用的界定及賬務處理［J］.當代經濟，2009（11下）：124-125.
　　［3］ 溫玉彪.學習棄置費用應把握的五大要點［J］.會計之友，2008（4下）：91-91.
　　［4］ 段容谷，王敦斌.關于固定資產棄置費用會計核算調整建議［J］.會計之友，2010（6中）：54-55.
　?。?］ 彭柯諫.煤礦企業固定資產棄置費用會計處理的改進［J］.財會月刊（綜合版），2009（7下）：57-59.