山西省煤炭資源整合中企業(yè)兼并的財(cái)務(wù)核算

　　【摘要】 山西省出臺(tái)了一系列文件，在全省煤礦企業(yè)開展了如火如荼的煤炭資源整合，在資源整合中各整合主體采用了不同的整合方式。在整合的收官階段，如何在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的架構(gòu)下針對(duì)不同的企業(yè)兼并方式進(jìn)行規(guī)范的財(cái)務(wù)核算，為整合工作畫上完滿的句號(hào)，這是煤炭行業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作重點(diǎn)，整合完成后，如何應(yīng)對(duì)隨之而來的審計(jì)檢查，審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)有哪些，煤炭行業(yè)財(cái)務(wù)人員也應(yīng)予以充分關(guān)注。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)； 兼并； 控制； 審計(jì)
　　
　　為從根本上解決山西省煤礦企業(yè)“多、小、散、亂”的格局及安全基礎(chǔ)薄弱的狀況，提升煤炭產(chǎn)業(yè)集中度和產(chǎn)業(yè)水平，提高安全生產(chǎn)水平，自2008年起，山西省掀起了大規(guī)模煤炭資源整合的浪潮，為此山西省政府及相關(guān)部門出臺(tái)了一系列相關(guān)配套規(guī)定。煤炭資源整合是指以現(xiàn)有合法煤礦為基礎(chǔ)，對(duì)兩座以上煤礦的井田合并和對(duì)已關(guān)閉煤礦的資源/儲(chǔ)量及其它零星邊角的空白資源/儲(chǔ)量合并，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一規(guī)劃，提升礦井生產(chǎn)、技術(shù)、安全保障等綜合能力，并對(duì)布局不合理和經(jīng)整改仍不具備安全生產(chǎn)條件的煤礦實(shí)施關(guān)閉，究其實(shí)質(zhì)煤炭資源整合是作為整合主體的煤礦企業(yè)對(duì)被整合的煤礦企業(yè)的兼并。企業(yè)兼并必然要涉及到如何進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的問題，整合方式不同，也需采用不同的財(cái)務(wù)核算方法。
　　
　　一、涉及企業(yè)兼并的會(huì)計(jì)政策的變遷
　　2006年以前，我國(guó)還沒有專門的企業(yè)兼并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)兼并的有關(guān)規(guī)范分布于一系列部門規(guī)定，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及會(huì)計(jì)制度發(fā)展與完善而變遷。我國(guó)關(guān)于企業(yè)兼并的會(huì)計(jì)政策大概分為三個(gè)階段：
　　第一階段1989年由國(guó)家體改委等聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》及財(cái)政部與之配套的《關(guān)于國(guó)營(yíng)企業(yè)兼并財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》、《關(guān)于國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)兼并和出售有關(guān)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》等。立足國(guó)有企業(yè)間的兼并明確了兼并審批、財(cái)務(wù)核算的程序及兼并雙方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理。
　　第二階段1995年至2006年，根據(jù)《公司法》以及國(guó)家其他有關(guān)法律、法規(guī)，財(cái)政部發(fā)布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等主要對(duì)國(guó)有企業(yè)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范。
　　第三階段2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，第一次實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并有準(zhǔn)則可依。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，在全面考察我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，總結(jié)我國(guó)在企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)處理規(guī)定方面的得失，順應(yīng)國(guó)際化趨同的大趨勢(shì)，實(shí)現(xiàn)了歷史性的突破。
　　
　　二、煤炭資源整合中企業(yè)兼并的主要方式
　　購買式：整合主體（兼并方）出資購買被整合煤礦（被兼并方）的資產(chǎn)。
　　控股式：整合主體（兼并方）通過購買被整合煤礦（被兼并方）的股權(quán)或向被整合煤礦（被兼并方）增資達(dá)到控股，實(shí)現(xiàn)兼并。
　　承擔(dān)債務(wù)式：在資產(chǎn)與債務(wù)等價(jià)的情況下，整合主體（兼并方）以承擔(dān)被整合煤礦（被兼并方）債務(wù)為條件接收其資產(chǎn)。
　　產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)式：整合主體（兼并方）通過劃入被整合煤礦（被兼并方）的產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)兼并。此種整合方式僅在整合雙方均為國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（公司）時(shí)適用。
　　
　　三、煤炭資源整合中企業(yè)兼并的會(huì)計(jì)處理
　　（一）目前企業(yè)兼并的會(huì)計(jì)處理方法
　　目前，企業(yè)兼并的會(huì)計(jì)處理方法主要有兩種，即購買法、權(quán)益結(jié)合法。
　　購買法認(rèn)為，企業(yè)兼并是一個(gè)企業(yè)主體通過購買方式取得其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易，在合并后被購買的企業(yè)喪失法人地位不再繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，被購買企業(yè)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和收益轉(zhuǎn)移到購買方。在購買法下，對(duì)所收到的資產(chǎn)與承擔(dān)的負(fù)債用與之交換的資產(chǎn)或權(quán)益的公允價(jià)值來衡量，購買成本超過所取得的被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。
　　權(quán)益結(jié)合法則認(rèn)為，企業(yè)兼并是權(quán)益結(jié)合而不是購買，其實(shí)質(zhì)是參與合并的各方企業(yè)的所有股東聯(lián)合起來控制他們?nèi)康膬糍Y產(chǎn)，以繼續(xù)共同分擔(dān)合并后企業(yè)主體的風(fēng)險(xiǎn)和收益，是原企業(yè)所有者風(fēng)險(xiǎn)和利益的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法下，資產(chǎn)和負(fù)債采用賬面成本核算，不存在商譽(yù)確認(rèn)問題。
　　（二）我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)兼并的分類
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對(duì)兩類企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理按照權(quán)益結(jié)合法、購買法分別核算進(jìn)行了不同的規(guī)范。
　　1.同一控制下的企業(yè)合并
　　《準(zhǔn)則》規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。
　　同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。同一控制下的企業(yè)合并，不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不能代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，采用權(quán)益結(jié)合法處理。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。
　　在合并報(bào)表編制上，視同被合并企業(yè)在此前期間一直在合并范圍之內(nèi)，即合并后形成的主體在以前期間一直存在。合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，合并利潤(rùn)表包括被合并方在合并前及合并后的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，也就是說合并的利潤(rùn)表不僅要包括被合并企業(yè)合并后的利潤(rùn)，而且要包括被合并企業(yè)合并前所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。
　　例如中央、地方國(guó)資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并均屬于同一控制下的企業(yè)合并。資源整合中整合主體內(nèi)部的子公司之間的合并或采用產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)的國(guó)有企業(yè)的合并均屬于同一控制下的企業(yè)合并。
　　2.非同一控制下的企業(yè)合并
　　《準(zhǔn)則》規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。
　　非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。非同一控制下的企業(yè)合并，可以由雙方討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，采用購買法處理。購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。經(jīng)復(fù)核合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。
　　在合并報(bào)表編制上，企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債以公允價(jià)值列示，母公司合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，以商譽(yù)列示。
　　
　　四、資源整合中不同兼并方式的會(huì)計(jì)核算
　　（一）同一控制下企業(yè)合并的核算
　　1.合并成本的確認(rèn)
　　合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　2.合并費(fèi)用的處理
　　合并方為進(jìn)行合并所發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
　　
　　3.合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
　　合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)按其賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)應(yīng)單列項(xiàng)目反映；合并的現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。
　　（二）非同一控制下企業(yè)合并的核算
　　1.合并成本的確定
　　合并成本以購買方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)量。具體如下：①通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。②通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方已經(jīng)持有的被購買方股本在購買日（或交易日）的公允價(jià)值以及購買日支付其他對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和。在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
　　2.合并差額的處理
　　合并差額分三種情況分別采取不同的方法進(jìn)行處理。①購買方原已持有的對(duì)被購買方的投資，在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，以及因企業(yè)合并所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；②在購買日，購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)；③在購買日，購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)先對(duì)取得的被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　3.合并費(fèi)用處理
　　購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用應(yīng)當(dāng)沖減所發(fā)行的權(quán)益性證券的溢價(jià)收入，無溢價(jià)或溢價(jià)不足以沖減的部分，沖減留存收益。
　　4.購買方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
　　企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，可確認(rèn)為商譽(yù)或者作為當(dāng)期損益列示。
　　五、資源整合審計(jì)的著重點(diǎn)
　　山西省注協(xié)以晉會(huì)協(xié)函[2011]2號(hào)對(duì)山西省煤礦企業(yè)兼并重組整合（煤炭資源整合）后，企業(yè)合并及長(zhǎng)期股權(quán)投資處理作出明確提示。
　　（一）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的時(shí)點(diǎn)問題
　　本次煤礦企業(yè)兼并重組整合中的股權(quán)收購，大部分為非同一控制下的控股合并，必須在合并日或購買日即合并方或購買方實(shí)際取得對(duì)被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，才能按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；而合并日或購買日的確定必須同時(shí)滿足《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并〉應(yīng)用指南》中規(guī)定的五個(gè)條件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)在根本不滿足五個(gè)條件下，如參與合并各方根本未辦理必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)，就確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資并進(jìn)行合并報(bào)表的問題。
　　（二）非同一控制下的企業(yè)合并，計(jì)量屬性及核算方式是否正確
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注本次煤礦企業(yè)兼并重組整合中，非同一控制下的企業(yè)合并是否按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價(jià)值（評(píng)估值）進(jìn)行計(jì)量，包括對(duì)合并成本和被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量；是否對(duì)控股合并和吸收合并不同的形式進(jìn)行了不同的會(huì)計(jì)處理；控股合并下同時(shí)要關(guān)注全資合并和非全資合并中被合并方的不同處理；合并方合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額是否恰當(dāng)處理；合并日或購買日及年末資產(chǎn)負(fù)債表日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是否正確。
　　（三）重點(diǎn)關(guān)注本次煤礦企業(yè)兼并重組整合中有關(guān)稅務(wù)問題的處理
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)關(guān)注本次煤礦企業(yè)兼并重組整合中有關(guān)稅務(wù)問題的處理，包括需要注銷的被合并企業(yè)是否按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）、《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）的規(guī)定正確進(jìn)行所得稅的處理；注銷的被合并企業(yè)處置資產(chǎn)時(shí)，包括以收購實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行本次煤礦企業(yè)兼并重組整合的情況下，是否按照新增值稅暫行條例、實(shí)施細(xì)則、配套文件及營(yíng)業(yè)稅暫行條例、實(shí)施細(xì)則、配套文件的規(guī)定正確進(jìn)行資產(chǎn)的稅務(wù)處理；涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓的還應(yīng)關(guān)注對(duì)個(gè)人股東的個(gè)人所得稅的代扣代繳問題。
　　
　　六、總結(jié)
　　對(duì)煤炭資源整合進(jìn)行規(guī)范的財(cái)務(wù)核算既是資源整合圓滿完成的具體體現(xiàn)，同時(shí)又是整合主體合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，還是整合后新公司合法經(jīng)營(yíng)、科學(xué)管理、規(guī)范核算的新起點(diǎn)。